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解讀:契稅、城建稅從條例入法的變化在何處
2020-08-13 15:46:41 來源: 作者: 【 】 瀏覽:77次 評論:0
 
契稅起源于東晉時期的“估稅”,至今已有1600多年的歷史。新中國成立后,政務院于1950年發布《契稅暫行條例》,規定對土地、房屋的買賣、典當、贈與和交換征收契稅。1997年7月7日,國務院頒布了《中華人民共和國契稅暫行條例》,并于同年10月1日起開始實施。2019年國務院對施行20多年的契稅暫行條例進行了修訂。城市維護建設稅在我國的開征晚于契稅,1985年國務院發布《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》,城市維護建設稅開始在我國征收。2011年1月8日,國務院對城市維護建設稅暫行條例進行了修訂。2019年12月28日,全國人大常委會對《城市維護建設稅法(草案)》、《契稅法(草案)》征求意見。2020年8月11日,《中華人民共和國契稅法》、《中華人民共和國城市維護建設稅法》經十三屆全國人大常委會第二十一次會議審議通過,兩部稅法均將于2021年9月1日起正式施行。本文將通過對契稅、城市維護建設稅立法沿革的前世今生進行對比,對《契稅法》、《城市維護建設稅法》中的亮點內容予以解讀。
 
契稅篇
 
  一、征稅范圍調整并明確規定對特殊方式轉移土地、房屋權屬征稅
 
 
 
  【解讀】
 
  1、將“國有土地使用權”擴大為“土地使用權”,與土地管理法修法協調
 
  土地使用權是指單位或者個人依法或依約定,對國有土地或集體土地所享有的占有、使用、收益和有限處分的權利。《契稅法》將原《契稅暫行條例》中“國有土地使用權出讓”的表述變更為“土地使用權出讓”,是基于對集體土地使用權出讓的考慮,將集體土地使用權的出讓納入了契稅的征稅范圍。2019年修訂的《土地管理法》在第六十三條規定,土地利用總體規劃、城鄉規劃確定為工業、商業等經營性用途,并經依法登記的集體經營性建設用地,土地所有權人可以通過出讓、的方式交由單位或者個人使用。《契稅法》將集體土地使用權的出讓納入到征稅范圍與《土地管理法》的這一修改相適應。
 
  2、明確“以作價投資(入股)、償還債務、劃轉、獎勵等方式”轉移土地、房屋權屬,應當征收契稅
 
  該款規定是對《契稅暫行條例實施細則》(財法字[1997]52號)第八條規定的吸收、整合。《契稅暫行條例實施細則》第八條規定:“土地、房屋權屬以下列方式轉移的,視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅:
 
  (一)以土地、房屋權屬作價投資、入股;
 
  (二)以土地、房屋權屬抵債;
 
  (三)以獲獎方式承受土地、房屋權屬;
 
  (四)以預購方式或者預付集資建房款方式承受土地、房屋權屬。”
 
  需要注意的是,該款規定與《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)中免征契稅的規定不同,符合條件的企業事業單位的改制重組是由于沒有發生土地、房屋權屬的實質轉移,因而免征或不征收契稅。
 
  鏈接:《國家稅務總局關于股權變動導致企業法人房地產權屬更名不征契稅的批復》(國稅函[2002]771號)
 
  寧波中百股份有限公司因北京首創集團受讓其26.62%的股權而于2000年更名為寧波首創科技股份有限公司,2001年哈工大八達集團受讓寧波首創科技股份有限公司16.62%的股權,企業再次更名為哈工大首創科技股份有限公司。
 
  上述由于股權變動引起企業法人名稱變更,并因此進行相應土地、房屋權屬人名稱變更登記的過程中,土地、房屋權屬不發生轉移,不征收契稅。
 
  注:由于實踐中明股實地(以股權轉讓方式實質轉讓房屋、土地權屬)交易方式的存在,各地稅務機關政策執行存有差異,企業在進行相關股權交易架構設計時,應充分考慮當地政策執行情況,綜合測算土地增值稅、契稅等稅負。
 
  二、稅率確定程序更符合稅收法定原則,地方可確定差別稅率
 
 
 
  【解讀】
 
  1、稅率確定程序更符合稅收法定原則
 
  契稅稅率為3%-5%,具體的適用稅率仍可由地方根據實際情況在3%-5%的幅度內確定,但確定程序則由《契稅暫行條例》所規定的省級政府確定,報財政部和國家稅務總局備案,改變由省級政府提出,報同級人民代表大會常務委員會決定,并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案,《契稅法》對于地方具體適用稅率的確定程序的這一規定更加契合稅收法定原則的要求。
 
  2、地方可依據住房類型不同確定差別稅率
 
  《契稅法》授權省、自治區、直轄市可以對不同主體、不同地區、不同類型的住房權屬轉移確定差別稅率。這一規定體現了健全地方稅體系改革思路,賦予了地方一定稅政管理權限,有利于調動地方加強稅政管理的積極性,因城施策促進房地產市場健康發展。
 
  三、契稅計稅依據如何確定更為明確,核定征收不再簡單參照市場價格
 
 
 
  【解讀】
 
  契稅法對于土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格作出具體說明,成交價格不僅包括應交付的貨幣,還包括了應交付實物、其他經濟利益對應的價款,契稅計稅依據的確定更加明確;同時對于成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當理由的,不再簡單參照市場價格核定,而是遵循《稅收征收管理法》的規定進行核定,即核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。
 
  四、納稅期限明確為“依法辦理土地、房屋權屬登記手續前”申報
 
 
 
  【解讀】
 
  契稅法將契稅申報和繳納時間合二為一,將納稅期限明確為“依法辦理土地、房屋權屬登記手續前”,這一規定能夠減輕納稅人負擔,促進納稅遵從,可有效避免稅款遲延繳納引發稅收爭議情況的發生,有利于保證稅款及時入庫,提高征管效率。此外,該納稅期限規定與現行地方契稅實施辦法中的實際規定保持一致,有利于契稅征管。實踐中,個人購買住房,往往在權屬轉移變更前繳納契稅,若按照暫行條例和實施細則規定,將會導致較多納稅人未按照規定繳納稅款,需要加收滯納金。地方制定的契稅實施辦法,也多變更為在權屬變更前繳納,更符合契稅對權屬轉移征稅的立法目的。
 
  五、依照稅制平移原則,對現行契稅免征政策在新法中明確
 
 
 
 
  【解讀】
 
  1、明確契稅減免規定需由國務院規定,原減按1%、1.5%、2%征稅規定仍可能適用
 
  根據該條規定,契稅的免征或者減征需由國務院規定,并報人大常委會備案。相較于《契稅法(草案)》,契稅法增加了“國務院對居民住房需求保障、企業改制重組”等情形的列舉,其中,對居民住房需求保障,國務院可另規定免征或者減征契稅政策,一方面,確保納稅人可能延續原《財政部 國家稅務總局 住房和城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅個人所得稅優惠政策的通知》(財稅[2010]94號)及《財政部 國家稅務總局 住房城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅營業稅優惠政策的通知》(財稅[2016]23號)所規定的減按1%、1.5%、2%征稅的契稅優惠政策,原規定也經過國務院批準。另一方面,也遵循了稅收法定原則,明確對國務院予以授權,對契稅1%、1.5%、2%稅率的規定,也符合本條對居民住房保障需求的減免稅情形,上述稅率仍可能繼續執行。
 
  2、按照稅制平移的原則,將現行有效的契稅免征政策,在本法中明確
 
  整合增值稅暫行條例、《財政部 國家稅務總局關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》(財稅〔2014〕4號)等規定,將明確的免征契稅條款吸收立法,以最大程度兼顧稅制平移與稅收立法的體系性、完整性。
 
  六、房屋權屬合同不生效、無效、被撤銷或解除的,納稅人可申請退稅
 
 
 
  【解讀】
 
  根據契稅第一條之規定,在境內轉移土地、房屋權屬,承受的單位和個人未契稅的納稅義務人,若在權屬變更、登記前,權屬轉移合同性質憑證不生效、無效、被撤銷或解除,則課稅基礎喪失,不再負有納稅義務。本條與《稅收征收管理法》第五十一條規定應當區分適用,征管法第五十一條針對的是負有納稅義務的納稅人,如何適用三年、五年追征期的規定,但新法第十二條規定的退稅權,是基于納稅義務滅失,課稅基礎喪失而規定,即納稅人不再負有納稅義務,也不應受稅收征收管理法第五十三條退稅期限的規定。
 
  結合劉玉秀訴西城區稅務局要求退還契稅案,二審法院認為,劉玉秀應繳納契稅的民事基礎行為已被法院生效判決予以撤銷,其已不負有納稅義務,實際繳納的款項,不屬于《稅收征收管理法》第五十一條規定的“超過應納稅額繳納”情形,維持一審判決,西城區稅局應當退稅。在前述案例中,一審法院在說理中結合稅收的概念和基本構成要素、稅收的原則和稅法宗旨,而新法則將前述原則、基本原理落實為具體條文,值得肯定。
 
  七、明確與其他各部門建立信息共享機制
 
 
 
  【解讀】
 
  新的稅收單行法,為加強稅收征管,都增加了稅務機關和具體稅種征管過程中涉及到的相關部門建立信息共享機制的規定。對于提升大數據治稅能力、提升納稅人的稅法遵從度等,將發揮積極影響。
 
  八、明確契稅實體法與稅收征管法等程序法的銜接
 
 
 
  就現行稅收單行法的頒布中,多部稅法均增加了與稅收征管法的銜接。
 
城市維護建設稅法篇
 
  一、征稅范圍明確為“境內”,更符合城建稅的征稅目的
 
 
 
  【解讀】
 
  城市維護建設稅,征稅目的在于加強城市的維護建設,擴大和穩定城市維護建設資金來源,以消費稅、增值稅的納稅義務人所繳納的消費稅、增值稅作為計稅依據計算。本次新法中明確征稅范圍為“境內”,并且對于進口貨物或者境外單位和個人向境內銷售勞務、服務、無形資產繳納的增值稅、消費稅稅額,不征收城市維護建設稅更符合城建稅的立法目的。
 
  二、明確從城建稅的計稅依據中扣除期末留抵退稅退還的增值稅稅額
 
 
 
  【解讀】
 
  為避免增加留抵退稅企業的負擔,《財政部 稅務總局關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》(財稅〔2018〕80號)明確,對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人,允許其從城建稅的計稅依據中扣除退還的增值稅稅額。城建稅法將現行規定上升為法律,明確從城建稅的計稅依據中扣除期末留抵退稅退還的增值稅稅額。
 
  對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人,允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅(征)依據中扣除退還的增值稅稅額。
 
  三、納稅人所在地為城市、縣城、鎮,具體地點可由各省確定
 
 
 
  【解讀】
 
  對于納稅人所在地是城市還是縣城、鎮,進而適用哪一檔稅率,部分地方在實踐中已有規定,如北京市對此即作出了規定。
 
  鏈接:《北京市實施<中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例>的細則》(京政發[1985]86號)
 
  第四條本市城市維護建設稅的適用稅率:
 
  (1)納稅義務人所在地在東城區、西城區、崇文區、宣武區范圍內的;在朝陽、海淀、豐臺、石景山、門頭溝、燕山六個區所屬的街道辦事處管理范圍內的,稅率為7%;
 
  (2)納稅義務人所在地在郊區各縣城、鎮范圍內的,稅率為5%;
 
  (3)納稅義務人所在地不在本條第(1)、(2)項范圍內的,稅率為1%;
 
  (4)代扣代繳、代收代繳城市維護建設稅的,按照代扣代繳、代收代繳的單位所在地的適用稅率扣(收)繳。
 
  本條所指街道辦事處和城、鎮的范圍,均以北京市人民政府確定的行政區劃為依據。
 
  四、明確規定應納稅額計算方法、納稅義務發生時間、扣繳義務人等,更體現由條例上升為法律的體系性
 
 
 
  【解讀】
 
  應納稅額計算方法、納稅義務發生時間、扣繳義務人等內容在目前通過實施的稅種法中屬于一般性規定,因此在《城市維護建設稅法》中對此明確規定體現了城市維護建設稅由條例上升為法律的體系性。
 
  五、吸收防疫期促進復工復產的稅收優惠經驗,規定特殊情形下的減免稅
 
 
 
  【解讀】
 
  新冠肺炎疫情發生以來,國家稅務總局出臺了一批稅費優惠政策,助力疫情防控,推動企業復工復產。如2020年6月2日,國家稅務總局辦公廳發布《關于進一步加強地方性減免稅管理工作的通知》(稅總辦發[2020]21號),其中一項要求為進一步落實好減免城鎮土地使用稅、房產稅的政策。《城市維護建設稅法》規定,根據國民經濟和社會發展的需要,國務院對重大公共基礎設施建設、特殊產業和群體以及重大突發事件應對等情形可以規定減征或者免征城市維護建設稅,這項規定吸收了防疫期促進復工復產的稅收優惠經驗,為今后根據需要制定城市維護建設稅的減免稅政策預留了空間。
 
  六、城建稅專款用途規定的取消
 
 
 
  【解讀】
 
  隨著預算管理制度改革不斷深化,自2016年起城市維護建設稅收入已由一般公共預算統籌安排,不再指定專項用途。同時,考慮稅收分配和使用屬于財政體制和預算管理問題,一般不在稅法中規定,因此,城市維護建設稅法不再規定城建稅專項用途。
 
買房稅率提高了嗎?《契稅法》的“變”與“不變”
 8月11日晚間,全國人大常委會當天下午通過的《中華人民共和國契稅法》(以下簡稱“《契稅法》”)正式向社會公布,自2021年9月1日起施行。
 
  由于契稅的納稅人較為特殊,是土地、房屋權屬轉移的承受方,通俗地講,主要就是購買房屋、土地的單位和個人,而住房又是以個人為絕對的購買主體,因此大家關注度較高。
 
  由于稅收政策還是屬于較為專業的范疇,容易就法條看法條、文字看文字,并產生一些歧義。為此,以下特就公眾關注度較為集中的幾個問題,將新《契稅法》的部分條款與現行相關稅收政策進行一下對照分析,看過之后,相信也就能理解了。
 
  第一個問題,稅率問題
 
  《契稅法》第三條契稅稅率為百分之三至百分之五。
 
  現行《契稅暫行條例》第三條契稅稅率為3-5%。
 
  《財政部 國家稅務總局 住房和城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅、營業稅優惠政策的通知》(財稅〔2016〕23號)一、關于契稅政策
 
  (一)對個人購買家庭唯一住房(家庭成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女,下同),面積為90平方米及以下的,減按1%的稅率征收契稅;面積為90平方米以上的,減按1.5%的稅率征收契稅。
 
  (二)對個人購買家庭第二套改善性住房,面積為90平方米及以下的,減按1%的稅率征收契稅;面積為90平方米以上的,減按2%的稅率征收契稅。(北京市、上海市、廣州市、深圳市暫不實施本項優惠政策)
 
  【稅海濤聲分析】現行《契稅暫行條例》與《契稅法》規定的契稅稅率均為“3%至5%”,只是表述形式略有差異。都規定了省、自治區、直轄市有權在上述稅率幅度內具體確定適用稅率,只是《契稅法》對具體稅率的確定權限規定了更高的層次。
 
  至于現在對于個人購買住房所適用的不同契稅優惠稅率,是財政部、國家稅務總局、住房和城鄉建設部于2016年2月17日發布的財稅〔2016〕23號文件所規定的相關政策。
 
  筆者注意到,財稅〔2016〕23號文件是根據國務院有關部署制定的;而將于2021年9月1日開始施行的《契稅法》第六條第二款也規定“國務院對居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等情形可以規定免征或者減征契稅,報全國人民代表大會常務委員會備案”。
 
  因此,對于個人購買住房的契稅稅率,大可不必過慮!“桃花依舊笑春風”是大概率事件。
 
  第二個問題,特定免稅規定
 
  《契稅法》第六條增加規定:婚姻關系存續期間夫妻之間變更土地、房屋權屬,法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬,免征契稅。
 
  【稅海濤聲分析】對于這個“增加”是單純比較現行《契稅暫行條例》而言的“增加”。
 
  實際上,早在六年前,《財政部 國家稅務總局關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》(財稅〔2014〕4號)就已經規定:在婚姻關系存續期間,房屋、土地權屬原歸夫妻一方所有,變更為夫妻雙方共有或另一方所有的,或者房屋、土地權屬原歸夫妻雙方共有,變更為其中一方所有的,或者房屋、土地權屬原歸夫妻雙方共有,雙方約定、變更共有份額的,免征契稅。
 
  對于法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬免稅的問題,十六年前的《國家稅務總局關于繼承土地、房屋權屬有關契稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1036號)也已明確規定:一、對于《中華人民共和國繼承法》規定的法定繼承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)繼承土地、房屋權屬,不征契稅。二、按照《中華人民共和國繼承法》規定,非法定繼承人根據遺囑承受死者生前的土地、房屋權屬,屬于贈與行為,應征收契稅。
 
  第三個問題,已繳稅款退稅
 
  《契稅法》第十二條“增設”規定,納稅人納稅義務發生后、辦理權屬登記前,權屬轉移合同出現不生效、無效、被撤銷、被解除的情形的,納稅人可以向稅務機關申請退還已繳納的稅款。
 
  【稅海濤聲分析】同樣,單純與現行《契稅暫行條例》比較,這條是“新增”的規定,實際上,現行政策也早已如此。
 
  《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》(國稅函〔2008〕438號)明確:按照現行契稅政策規定,對經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證后,已納契稅款應予退還。
 
  《財政部 國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》(財稅〔2011〕32號)規定對已繳納契稅的購房單位和個人,在未辦理房屋權屬變更登記前退房的,退還已納契稅;在辦理房屋權屬變更登記后退房的,不予退還已納契稅。
 
  第四個問題,計稅依據及成交價格
 
  《契稅法》第四條契稅的計稅依據:(一)土地使用權出讓、出售,房屋買賣,為土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格,包括應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款;
 
  《契稅暫行條例》第四條契稅的計稅依據:(一)國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣,為成交價格;
 
  《契稅暫行條例細則》第九條條例所稱成交價格,是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。
 
  【稅海濤聲分析】將《契稅法》該條關于“計稅依據”的規定與現行《契稅暫行條例》和《契稅暫行條例細則》關于“計稅依據”以及“成交價格”的規定相比較,不難發現,兩者基本相同,有所改變的僅是《契稅法》對于成交價格所包括的范圍,在表述上去掉了《契稅暫行條例細則》中成交價格范圍說表述的“無形資產”,但這并不表示有什么實質改變,無形資產完全可以被“其他經濟利益”所包含。至于《契稅法》該條款中加上了“對應的價款”,這只是更為準確的表述而已,使“價款”與“價格”更為精準對接。
 
  而需要關注的是:
 
  《財政部 國家稅務總局關于契稅征收中幾個問題的批復》(財稅字〔1998〕096號)......土地使用權出讓、土地使用權轉讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業性收費,屬于成交價格的組成部分,不應從中剔除,納稅人應按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。
 
  《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)一、出讓國有土地使用權的,其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。
 
  (一)以協議方式出讓的,其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。
 
  (二)以競價方式出讓的,其契稅計稅價格,一般應確定為競價的成交價格,土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。
 
  二、先以劃撥方式取得土地使用權,后經批準改為出讓方式取得該土地使用權的,應依法繳納契稅,其計稅依據為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。
 
  《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》(國稅函〔2009〕603號):對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的,應按照土地成交總價款計征契稅,其中的土地前期開發成本不得扣除。
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