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企業增值稅問題研究
2020-03-10 16:29:01 來源:聯系電話18153207199 作者: 【 】 瀏覽:1171次 評論:0
 
 
增值稅是企業需要繳納的主要稅種之一,不管盈利還是虧損企業在納稅的時候也是必須要繳納增值稅的。所以,企業在納稅的時候不要忽視增值稅,如果忽視了增值稅容易出現一些問題。但是,企業增值稅的納稅籌劃必須要掌握正確的方法。那么,企業增值稅的納稅籌劃有哪些基本的方法呢?下面勞聯專家給您一一道來!
 
 
 
增值稅是企業需要繳納的主要稅種之一,不管盈利還是虧損企業在納稅的時候也是必須要繳納增值稅的。所以,企業在納稅的時候不要忽視增值稅,如果忽視了增值稅容易出現一些問題。所以,企業合理的去進行增值稅避.稅也是有必要的。但是,企業增值稅的納稅籌劃必須要掌握正確的方法。那么,企業增值稅的納稅籌劃有哪些基本的方法呢?下面上海宇科小編給您一一道來!
 
 一、增值稅現狀。現行增值稅制度已經走過將近二十五年的歷史,歷經多次改革,已日臻完善。由于增值稅具有征收范圍普遍、計稅方法簡便、避免重復征稅、稅收入庫穩定等優勢,其越來越受到世界各國的認可,更成為我國第一大主體稅種。2017年,我國增值稅收入占整個稅收比重高達39%,地位可謂舉足輕重。增值稅專用發票(以下簡稱:增值稅發票)作為增值稅憑票抵扣計稅方式的重要憑證,其自身特性使其實質上兼具了貨幣的功能,故而導致一些不法分子受利益驅動,采取虛開增值稅發票方式大肆偷逃國家稅款,獲取不法巨額利益。
    增值稅發票虛開問題由來已久,2002年以前使用手寫版增值稅發票,由于缺乏有效的監控手段,發票虛開更多的表現為“大頭小尾票”、“陰陽票”或假發票。2003年以后隨著防偽稅控系統的全面推廣,不法分子又開始轉向利用海關完稅憑證、運輸發票、廢舊物資發票、農產品收購憑證等“四小票”虛抵虛開發票。隨著稅制的不斷完善與監管措施的及時跟進,利用“四小票”虛開的苗頭得到了遏制,然而隨后又出現了大量黃金票、克隆票等虛開案件,可以說道高一尺,魔高一丈,尤其是近年來發票虛開更呈現出團伙化、職業化、專業化趨勢,內部組織更加嚴密,分工更加細化,虛開方式不斷轉變,作案手段更加隱蔽,形成了跨地區、多行業、多環節虛開騙稅一體化犯罪網絡,給稅務監管帶來巨大挑戰。2015年以來,稅控系統升級版的推行以及商品編碼等技術有段的應用,實現了電子底賬系統發票信息顯示貨物名稱的功能,讓購銷商品名稱嚴重不符的虛開企業無所遁形,發票虛開案件呈爆發式增長,顯示了現代信息技術應有的威力。
    增值稅發票虛開歷來是稅務機關嚴厲打擊的重點,尤其是近年來更加大了高壓打擊力度,但這一犯罪行為仍屢禁不止。究其原因是多方面的:
    (1)增值稅自身的天然缺陷給不法分子有空可鉆。農產品收購發票自開自抵,礦產品開采行業無進項發票稅負過高而黃金、石油等領域存在大量富余票,出口貨物可以享受退稅,這都讓不法分子虛開發票有機可乘。
    (2)發票虛開背后的超額利益驅動。從以往查處的虛開案件來看,虛開企業往往通過虛開發票,按照開具金額的3%-11%收取手續費,非法牟取高額利益,而取得發票方最高可按開票金額的17%抵扣增值稅和在企業所得稅前虛列成本,為此也存在著大量的“買方市場”。即使發票犯罪判罰過重,卻仍有很多不法分子受超額利益驅動鋌而走險、以身試法。
    (3)缺乏強有力的監管手段。防偽稅控系統的不斷升級在防范虛開方面確實發揮了很大作用,也很大程度上減少了稅收流失,但當前發票虛開作作案手段也在不斷提升,并不能徹底根治發票虛開問題。加上當前基層一線稅務管理人員往往受知識結構、工作經驗、能力水平、實際工作量和工作責任心等眾多因素影響,而又缺乏有效的技術輔助手段,事前防范仍顯不足。很多虛開案件大都是在事后發現,其結果已給國家稅收造成不可彌補的重大損失。
    近年來,虛開案件呈高發態勢,大案要案頻發,涉案企業之多,違法數額之大,令人觸目驚心。
    例如:2017年公安部掛牌督辦的廣西“6·09”虛開發票案,抓獲犯罪嫌疑人51人,打掉犯罪團伙10個,搗毀虛開發票窩點18個,涉案企業1.6萬多家,涉案金額超過260億元人民幣。
    發票虛開不僅給國家帶來了巨大經濟損失,而且也嚴重擾亂了正常的稅收征管秩序,破壞了社會主義市場經濟環境,防范打擊發票虛開犯罪刻不容緩。2018年4月份,國家稅務總局、公安部、海關總署和中國人民銀行四部委聯合部署了打擊騙稅和虛開增值稅發票專項行動。治理增值稅發票虛開可以從多方面入手,但在當前稅務系統大力推進稅收現代化的大背景下,利用現代信息技術手段解決發票虛開問題顯得尤為必要。本文基于虛開事件構建虛開行為特征圖譜并進行防范措施研究,從而解決稅務管理人員受自身能力所限無法對一個企業多方面指標做出綜合判斷的難題。
 
二、增值稅發票虛開行為特征模型
(一)行為事件特征模型構建
    在以客觀經濟現象作為研究對象的指標體系構建中,大多依據“SMART”的原則或者從業務模型角度進行構建,而從研究載體上來看,通常會選擇便于使用統計軟件進行分析的截面數據、時間序列數據和面板數據進行分析研究。從根本上講,這是一種“從數據中發掘信息”的研究方式,從結果考量上來看,數據越全,質量越高,分析結果越加準確。而對諸如經濟運行有關的海關領域的違禁走私、稅務領域的虛開虛抵、金融領域的造假詐騙等行為事件的研究,由于這些行為內容不僅包括數據,更包括多樣的行為方式、多類別的行為主體、跨部門的管理主體,并且需要依據事件周遭環境隨時變化的動態影響,甚至往往存在正反對立關系,而且不同于數據特征,事件由一系列流程組成,流程由節點組成,那么,節點的發生有時間的先后順序之分,并且對事件數據特征的提取有重要意義,因此對其指標體系的研究更加復雜,難度也更高。而建立行為特征指標體系又是對各類行為事件進行畫像的前提條件,因此,本文綜合前學者已有研究,鑒于事件大多由人進行操控,基于“需要、動機、行為”理論提出事件特征識別模型,分別從與事件有關“時間、相關者、數量、區域、業務、流程、程度”這幾個維度作為事件特征提取的原則(見下表)。
 
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
(二)增值稅發票虛開行為事件特征研究
    從稅務領域增值稅發票虛開的特征屬性角度來看,虛開犯罪具有金額大但數量相對有限、犯案部分信息保密等特征,而且增值稅虛開案件的偵查涉及銀行、海關、物流等多部門數據,數據獲取難度很大,因此,機器學習算法難以獲取虛開的準確特征。因此,本文首先采用專家經驗方法進行特征歸納,選取近年來已發生的重大虛開案件作為研究對象,從案例的運作方式、案值數量、識別過程、破獲方式等抽取宏觀特征,并作為概括虛開行為指標體系的依據。從已有案發情況來看,整體上共顯示出如下特征:
    第一,涉案金額巨大。涉案金額巨大是所有發票案的最顯著特征,每個個案金額往往突破億元,甚至超過百億元。例如,2016年湖南湘西土家族苗族自治州國稅局破獲特大虛開增值稅發票案涉案金額達到200多億元;江蘇省徐州市國稅局查獲的黃金發票案涉案金額更是超過300億元。
    第二,團伙化作案。現實中幾乎所有的增值稅發票虛開案件,背后都不是一個人,而是一個團伙。各層級涉嫌犯罪團伙之間相互勾聯,各司其職,形成了完整的虛開增值稅發票犯罪組織網絡。這些團伙甚至使用大量高科技手段,從而形成了一個周密的犯罪網絡,虛開虛抵鏈條可謂“天衣無縫”,稅務機關在日常管理中很難發現漏洞,破案難度很較大。
    第三,業務水平專業。根據稅務機關和公安機關的調查,這些團伙對我國現行增值稅制度和稅收管理都有相當程度的研究,對政策漏洞和稅收管理漏洞都比較清楚,甚至在一開始就設計好了自我保護機制和逃跑路徑。
    第四,跨區域作案。增值稅虛開不是集中在某一地,而是在多地同時作案。比如,江蘇省徐州市國稅局查獲的黃金發票案,就同時涉及江蘇、上海、河北、深圳等多個省市,涉及金融賬戶600多個,涉案的3個團伙累計套取發票5000多份。在江蘇省泰州市國稅局破獲的增值稅發票虛開案破獲過程中,查案人員更是輾轉22個省市,證實犯罪團伙累計虛開發票3萬余份,涉及近300個單位、35家銀行以及3700多個金融賬戶。
    第五,高度隱秘性。經驗顯示,涉案金額的多少與隱蔽程度呈正比例關系,這種層層包裹的“隱身”效果讓稅務機關很難察覺。例如,湖南省湘西國稅局破獲的黃金票虛開案中,擁有逃稅洗白、購買虛開、克隆銷售、套取真票、貨票分離、源頭取票的5個團伙協作、6層網絡掩蓋的有組織犯罪。
 
(三)基于增值稅發票虛開行為的特征指標體系
    基于本文提出的《事件行為特征模型構建維度表》,以近年發生的十起金額巨大的稅務增值稅虛開案件的案發過程和查處過程作為研究對象,分別從納稅人的“業務、納稅、財務、票據、經營”的角度構建增值稅發票虛開行為的“基礎識別、事前預警、過程判別、事后證據”方面對虛開行為納稅人進行畫像并構建一級指標特征,其中:
(1)“業務特征”是指納稅人在一定時期的經營過程,包括客戶的數量質量情況、產品的生產銷售情況等,通過業務特征,能夠對納稅人的經營質量有初步的判別;
(2)“納稅特征”是指納稅人繳稅過程,可以判別出納稅人的納稅遵從意識,甚至是否具有主觀逃避稅等行為的特征;
(3)“財務特征”是指納稅人的財務狀況,以此判定納稅人是否符合正常經營的標準;
(4)“票據特征”旨在從票據的領用、使用過程入手,可實現對虛開行為的事前預警;
(5)“經營特征”分為靜態特征和動態特征兩類,靜態特征是指納稅人和法人的基本屬性,動態特征是指納稅人在經營過程中所體現出來的管理模式,是識別虛開行為的最直接要素。基于設定的一級指標,本文二級指標及相應的解釋說明如下:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
 
三、納稅人增值稅發票虛開行為識別實證研究
(一)增值稅發票虛開行為動機與能力指標問卷研究
1.問卷對象選取與基本分析
    增值稅發票虛開行為的識別是一項專業且復雜的工作,稅務機關的不同部門、相關崗位上不同級別以及不同工作年限的人員均對此有不同的理解和認識,基于本文設計的調查問卷,為使調研結果更具充分性、代表性和準確性,同時為便于進一步理解填寫問卷結果的真實場景和意圖,本文采取有記名的方式進行有針對性的問卷發放。
    在調查對象的選取上,充分考慮了調查對象的所屬單位的管轄范圍,包括:(1)稽查局,為市級稽查局;(2)縣區局,為縣區級稅務機關;
    基于所選的調查機構,本文分別選取從事不同崗位和職務級別的人員進行問卷填寫,包括:(1)稅務機關領導,為稅務機關內分管相關業務的副局長,以及縣區局下設主管稅源管理的分局長;(2)中層管理人員,為稅務機關內負責相關業務的科室科長或副科長;(3)科員,即稅務機關從事稅收相關業務工作的工作人員。
    經統計,本次共回收問卷57份,扣除對本次調查問卷的意圖理解有誤的2份問卷,本次調查共收回符合本次調查目的的問卷55份,其中:
    第一,從調查對象所屬機構與職務級別維度來看。共有稽查局的12人、市局8人、縣區局35人填寫了本次問卷,其中,領導層級15人,中層管理人員31人,科員層級9人。從職務級別分布來看,中層管理人員是稅務管理工作的中堅力量,并且實戰工作經驗豐富,占到本文問卷調查的56.4%;從問卷調查人員所屬機構來看,縣區局、稽查局是從事稅收工作的一線部門,負責納稅人的日常服務與具體管理,其參與問卷調查的人員占到了總數的85.5%。可見,從問卷調查對象背景來看,參與問卷的對象具有很好的代表性,能夠對增值稅發票虛開行為有較為深刻的了解。收回問卷中調查對象的所屬機構和職務級別分布情況如下:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    第二,從調查對象工作職責維度來看。從事稅源管理工作12人,稅務稽查工作13人,納稅評估工作11人,納稅服務工作3人,稅政部門工作16人,在核心業務方面實現了平均分布,進而確保了調查結果更加科學、有效。
    第三,從調查對象工作經驗維度來看。絕大多數問卷對象的稅收工作經驗和從事本領域的工作經驗達到10年以上的占多數,其中,稅收工作經驗的對象占比達到了90.9%,本領域工作經驗的對象占比達到了56.4%。從數據上看,問卷對象的選取具有足夠的代表性,而對問卷內容的反饋結果也具有充分的權威性。
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    綜上,從調查問卷對象分布情況來看,無論是樣本的選取、樣本的屬性、樣本的分布,均符合本次問卷設計的原始要求,因此足可作為對樣本數據進行深度分析的基礎。
    通過從問卷填寫者的工作機構、職務級別、從事崗位、工作年限維度進行統計,可以得出《基于經驗的增值稅發票虛開行為前10位指標特征表》,該排序由于源自問卷對象基于工作經驗的認知,因此具有較強的準確性。
 
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    通過對樣本對象的數據填報的綜合統計結果來看,呈現出以下幾個方面的特征:
    第一,對虛開行為認知趨于一致。稅務機關不同部門、不同職務及級別、在本領域和相關領域的工作年限的人對增值稅發票虛開事件的特征認知基本趨于一致,尤其是對“抄報稅、法人代表、購銷商品數量、扣稅憑證、購銷商品品類或名稱”這五項認可度最高,而這五項分別涉及了“納稅特征、經營特征、票據特征”這三類核心一級指標,而對“財務特征、業務特征”一級指標的認可度明顯低于前者,尤其是“抄報稅”特征與增值稅虛開行為最為密切。從現實情況來看,納稅人“走逃失蹤、不抄報稅”的特征是虛開行為的結果。“法人代表”是虛開行為的第二特征,因為虛開公司多是團伙作案,法人代表多為虛開發票多發區非公司注冊地址本地人,或多家企業法人代表可能為同一人,甚至跨地域擔任或曾任非正常戶的法人代表,也有的虛開公司找當地人擔任法人代表,但法人一般為年紀較大或者較年輕人士,虛開公司之所以采取此種行為,從主觀上具備了虛開的動機。
    第二,納稅人財務和業務特征與虛開行為相關性較低。問卷對象在認為關聯程度最低的方面,普遍認為財務特征中的“期間費用、存貨、固定資產、往來帳、短期借款”、業務特征中的“供貨方、銷售商品、客戶對象”、經營特征中的“記賬方式”、納稅特征中的“納稅情況”指標項最低,這也從側面說明增值稅發票虛開行為的納稅人目的非常明確,不以獲取客戶、提升企業管理水平為目標,而是將所經營的企業直接作為了增值稅發票虛開的工具。
 
2.基于灰色關聯法的增值稅發票虛開行為研究
    在研究方法上,相比概率論研究“大樣本不確定性”、模糊理論研究的“認知不確定性”,灰色理論以“少數不確定性”為核心,能夠滿足增值稅發票虛開過程中的“不確定性、動態性”的特征。因此,本文選用灰色關聯法對各指標與虛開的關聯程度。按照灰理論教程,灰色關聯度的計算共分五步完成,分別是確定分析數列、對變量進行無量綱化處理、通過公司計算關聯系數、通過關聯系數計算關聯度以及按照關聯度對選取的指標進行相應的排序。
計算過程分別如下:
第一步:確定分析數列
    確定能夠表征系統行為特征的數據序列為參考數列,確定影響系統行為的數據序列為比較數列。
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    第二步:變量的無量綱化處理
    由于系統中各因素列中的數據可能因量綱不同,因此需要對數據進行無量綱化處理,本文采用均值化方法進行無量綱化處理,其公式為:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    第三步:求差異信息
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    第四步:計算關聯系數
    關聯度分析的目標是分析系統中各因素關聯程度,計算關聯度需先計算關聯系數,其計算公式為:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    第五步:計算關聯度(貢獻值)
    因為關聯系數是比較數列與參考數列在各個時刻的關聯程度值,所以它的數不止一個,而信息過于分散不便于進行整體性比較。因此有必要將各個時刻的關聯系數集中為一個值,即求其平均值,作為比較數列與參考數列間關聯程度的數量表示,關聯度計算公式如下:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    基于上述公式計算增值稅發票虛開行為指標的關聯系數并排序見下表。
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    根據表5的經驗認知評價結果與表6的灰色關聯法排序結果對比可以看出,以31個增值稅發票虛開行為位列前10名指標為基礎,二者的重合度指標達到了8個。考慮到專家打分法在適用范圍的局限性以及操作過程的復雜性,因此,適用灰色關聯法同樣具有較高的可信度,因此,本文基于灰色關聯法構建增值稅發票虛開行為的技術模型能夠滿足大數據技術識別的要求。
 
(二)納稅人增值稅發票虛開行為智能識別體系構建
    1.識別增值稅發票虛開技術模型的構建
    在構建的增值稅發票虛開行為業務模型特征基礎上,為使我們能夠使用人工智能模型和算法通過軟件技術實現自動化識別,我們從增值稅發票虛開指標性質、指標類別視角構建自動識別的技術模型。為此,
    (1)我們將增值稅發票虛開行為的31項指標分為基礎指標、狀態指標和過程指標。其中,基礎指標是指納稅人作為經營主體自成立起便具備相對穩定的屬性指標,如記賬方式、經營地址、投資人指標等;狀態指標是指企業在經營過程中處于某一經營階段所具備的特征,如有無倉庫、員工數量等;過程指標是指納稅人經營過程中所持續體現的特征指標,過程指標具有相對個性化的特點,如購銷商品數量、購銷商品區域等。
    (2)從指標角度來看,根據納稅人虛開行為特征描述,可按照指標屬性分為“是非型、閾值型、枚舉型以及混合型”。其中,是非型是指該指標含義具有“是和非”兩種相反的含義;閾值型是指該指標值達到閾值數量時能夠體現該指標特征;枚舉型是指有多個特征能夠表征該指標含義;混合型是指以上幾種形式的混合。
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    2.增值稅發票虛開識別模型的構建
    第一,增值稅發票虛開可疑性方程
    從上文研究可知,根據選定的增值稅虛開行為指標體系可以看出,增值稅虛開行為指標發生的頻率可分為相對穩定的常量和發生頻率較高的動量兩個部分,其中常量指標是指符合開具增值稅發票條件的納稅人均具有虛開的能力,大多體現為基礎指標部分,動量指標是指隨時伴隨納稅人經營行為發生的過程類指標部分。全部虛開行為的表現形式共同構成了增值稅發票虛開行為體系,不同的納稅人所處行業、規模、經營狀況等方面的不同,體現在不同指標上的虛開行為可能不盡相同,為能夠量化準確對每個納稅人虛開行為可能性的評價分數,本文根據指標行為描述的不同性質,采取不同的方法進行計算,其中,對于指標行為描述列表中的能夠量化的“是非型、閾值型、枚舉型”等指標行為進行賦值,在賦值方法上,為計算方便,對滿足虛開條件的是非型指標可賦值為“1”,否則賦值為“0”;對于枚舉型指標,還要考慮不同行為對該指標的權重,依據權重計算方法計算該指標的綜合得分;對于閾值型指標還要考慮相應的閾值級別或區間的因素,據此:
(1)是非型指標綜合得分:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
(2)枚舉型指標綜合得分:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
(3)閾值型指標綜合得分為:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
(4)混合型指標綜合得分為:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
綜上,可構建增值稅發票虛開可疑程度度量方程為:
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
    需要說明的是,從指標類型上看,主要有數量區間指標、數量增長閾值指標、數量關系指標、布爾型指標等,在進行識別過程中,既要考慮多方因素,主要有:
(1)數量因素:對于數量因素,可以采取兩個方法,一個是將行業的分位值作為參照數量;二是設置閾值進行預警;
(2)頻次因素:對于頻次突增現象,可以采取數據異常識別的方法進行檢測。
(3)行為因素:比如突然停止報稅;
(4)區間因素:比如客戶數量沒有大的增長,但是發票數量和數額卻顯著提升。
    因此,指標變量相關性的設定既要考慮異常數據突增也要考慮數值總量累計因素。
第二,基于增值稅發票虛開行為智能識別防范措施
    基于增值稅發票虛開行為識別程度,本文對風險納稅人劃分出“高風險、較高風險、中風險、較低風險和低風險”五類等級,根據不同風險等級納稅人,采取不同的應對措施。對高風險納稅人,立即遠程鎖死其防偽稅控設備,采取先停票再約談核查,經約談或核查可以排除風險的重新供應發票;如約談或核查后仍無法排除風險的直接移交稽查處理,同時對符合條件的異常增值稅扣稅憑證錄入《抵扣憑證審核檢查管理信息系統》,并推送至異常憑證接受方所在地稅務機關進行處理。對較高風險納稅人,移交納稅評估處理,經評估仍無法排除風險的,視情況移交稽查處理,或者對其實施輔導期管理,限定最高開票限額,限量按次供應發票,增量發票時按照上一次已領購并開具的增值稅發票銷售額的3%預繳增值稅。對中風險納稅人,要及時開展約談或實地核查,并提高日常輔導與巡查頻次。對較低風險納稅人,要對公司所有相關人員開展專項政策宣傳輔導,加強日常數據分析,對指標出現異常的,開展實地核查,并根據核查情況采取相應措施。對低風險納稅人,要加強關注和定期數據分析。為減少部分應對措施對納稅人正常經營活動造成不利影響,要對有關措施作出具體細化和有關限定。
    例如:對高風險納稅人開展應對時,要明確停票、約談、核查、實施輔導期管理、評估、稽查的具體實施部門、實施期限以及有關要求。
 
四、關于加強發票虛開風險防范的政策建議
    構建基于虛開行為特征業務關系圖譜的防范體系有利于發票虛開問題的早發現、早應對、早處理。但發票虛開形式在不斷轉變,作案手段也更加專業化,僅僅依靠單項措施防范虛開還遠遠不夠,要徹底鏟除這一毒瘤,需要追蹤溯源,綜合施策,標本兼治。
    一是完善現有稅收制度。制度是問題產生的根源,鏟除問題根源要從完善制度入手。為減少涉農涉礦發票虛開問題發生,一是建立涉礦產品憑資源稅完稅憑證抵扣制度。開采環節稅負過高是造成涉礦行業增值稅發票虛開高發的重要原因,而涉礦開采環節很多屬于個人經營,銷售不開具發票,而又往往游離于稅務監管之外,使得購貨方為降低稅負購買發票虛抵進項稅。為杜絕此類問題發生,可以實行涉礦產品抵扣進項稅一并提供資源稅完稅憑證或交割單。為避免虛假資源稅完稅憑證出現,把資源稅完稅憑證或交割單與增值稅專用發票綁定,并實現開采環節、批發環節與生產環節信息及時共享。二是建立農產品收購進項稅額“孰低”抵扣制度。為加強農產品增值稅進項稅額抵扣管理,減少農產品收購發票虛開問題,自2012年7月1日起在全國推行增值稅一般納稅人購進農產品增值稅進項稅額,實施核定扣除辦法。為保證核定扣除辦法順利推行,各地在核定扣除率標準執行上過于寬松,導致大部分企業可以抵扣進項稅額超過實際應抵扣進項稅額的問題,也造成了大量稅收流失。為此,建議由省一級稅務機關每年根據全省范圍內行業平均值發布一次核定扣除率,企業按照核定扣除率計算抵扣稅額與憑農產品收購發票計算抵扣稅額“孰低”原則抵扣進項稅。
    二是建立健全防范機制。健全的機制能夠最大程度減少違法犯罪生存空間。治理發票虛開問題,一是健全部門協作機制。設立專門機構專業崗位,建立稅務機關之間、稅警之間聯動協作、分工負責的長效機制,做好業務之間有效銜接,堅持防虛工作優先安排。二是納入績效考核體系。將防范發票虛開工作納入當前績效考核工作之中,通過配套的獎懲激勵機制,增強人員工作主動性和工作責任心。
    三是鏟除違法犯罪源頭。發票虛開問題之所以屢禁不止,是因為打擊力度不夠,不夠徹底,沒有形成震懾力,沒有鏟除違法源頭。為此,一是形成強有力震懾。嚴厲打擊虛開虛抵不法行為,加大處罰力度,建立稅收違法黑名單制度,提高違法失信成本,不給違法分子留有任何可乘之機和立足之地。通過新聞媒體、社會公告等及時曝光查處的重大案件,定期選取典型案例開展常態化宣傳,以案說法,以儆效尤。二是鏟除違法犯罪源頭。虛開必然伴隨著虛抵,虛抵必源于虛開,兩者相融相生、共生共滅。加大買方市場打擊力度,提升買方潛在風險成本,徹底消滅虛開發票源頭的“買方”市場。同時,加強賣方市場整治,對公開叫賣兜售發票行為開展定期整治,發現一起,打擊一起。對虛開違法行為,要嚴查上下游及相關聯企業,層層追訴到源頭,打掉整個虛開鏈。對團伙作案,深挖幕后老板,掃惡務必除盡,防止跨地區流竄作案。
    四是加快現代信息技術運用。信息技術具有數據回溯、邏輯判斷和實時處理能力,是信息管稅的最得力助手。為此要加快現代信息技術運用,一是技術指標要緊跟形勢發展需要。隨著社會形勢的不斷發展,虛開行為特征也將不斷發生變化,為提升風險識別的精準性,需要對相關指標及時予以調整修正。二是技術手段要緊跟技術發展趨勢。例如,作為當前熱門話題的區塊鏈是一種共享的分布式數據庫技術,具有去中心化、安全信任機制和不可篡改性等多方面優勢。為此,可以結合稅務工作實際,對涉農涉礦等虛開高發行業,利用區塊鏈技術,將其付款、開票、發貨納入監控管理,形成有效證據鏈。
    五是加強趨勢研判分析。當前的虛開犯罪大都屬于高智商團伙性作案,不法分子往往趨利避害,一個漏洞被堵住,他們會想方設法尋找另一個突破口。近些年,電商行業發展迅猛,其面對的大都是終端消費者,網上購物大都不需要發票,而很多大的品牌電商企業并不是憑票納稅,這將有可能使電商行業成為下一個虛開風口。這就需要稅務機關提前做好形勢研判,及時發現新問題新動向,消除潛在的風險隱患。同時,作為電商企業,要加強發票使用與管理,不給不法分子以可乘之機。隨著增值稅發票虛開防控手段增強和打擊力度加大,增值稅普通發票虛開也有抬頭之勢,稅務機關有必要加強這方面研究,提前做好防控。
 
五、如果你想要中小企業增值稅納稅籌劃方法,那么如何讓你的中小企業增值稅納稅籌劃方法變得更簡單?對于企業而言主要3方面稅務問題 
1、進項票不足,虛高毛利;
2、費用票不足,虛高凈利;
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你起碼應該知道中小企業增值稅納稅籌劃的5個方法!
 
一、引言
以前一位同事曾說過:“納稅多的會計不是好會計”,我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業的會計都不是好會計,肯定不是。在我國經濟市場化程度日益提高,倡導誠信納稅的今天,納稅數據已成為了衡量企業經濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來,又不無道理,同一筆業務,在遵守《稅法》、《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定下,少納稅的會計肯定更優秀,該納的稅一分不少,不該納的稅一分不繳。
在會計實務、納稅申報中,增值稅是一個較難的稅種,加上增值稅的相關法律、法規、規章較多,所以很容易出現錯繳的現象。本文在學習相關法律、法規、規章的基礎上,對極易出錯的業務及會計實務進行分析。
二、法律、法規、規章引述與實務處理
(一)聯營兼營要分賬,優惠政策能享到
國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出,“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目,應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額,未單獨核算銷售額的,不得免稅、減稅。”
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出,“納稅人兼營非應稅勞務的,應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”
現代企業大都從事跨行業經營,不僅涉及增值稅,還涉及營業稅。即便從事單一行業經營,也可能涉及多種不同稅率的產品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負,企業必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求,進行分開核算,將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算,還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣,國家的免稅、減稅政策企業才能享受。為了更好地比較,現舉例說明:
[例1]A軍工企業(一般納稅人,無特別說明,以下企業都是一般納稅人),生產軍工產品也生產民用產品,2006年10月份銷售收入為600萬元,購入原材料300萬元,進項稅額為51萬元,無上期留抵稅額。
方法1:銷售額分別核算,軍工產品占60%、民用產品占40%,無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。
本期應納增值稅額=600×40%×17%-(51-51×60%)=20.4萬元
方法2:銷售額未分別核算。
本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元
通過比較可以很清楚地知道,分別核算比未分別核算少繳29.6萬元(51-20.4)增值稅。
(二)易貨貿易開發票,視同銷售照開票
國稅發[1993]150號《國家稅務總局關于印發〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》第三條明確指出,“除本規定第四條所列情形外,一般納稅人銷售貨物(包括視同銷售貨物在內)、應稅勞務,根據增值稅細則規定的應當征收增值稅的非應稅勞務(以下簡稱銷售應稅項目),必須向購買方開具專用發票。”
按照稅法的規定,企業的易貨貿易、視同銷售行為都必須開具專用發票,但有些企業卻反其道而行之,殊不知,這樣不僅沒有少繳稅,還要多繳稅。現舉例說明:
[例2]甲企業與乙企業進行非貨幣性交易,甲企業將50萬元的原材料換取乙企業50萬元的庫存商品。(假設原材料和庫存商品的市場價均為50萬元)
方法1:甲企業與乙企業采用協議的方式進行交易,不開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品58.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料58.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
方法2:甲企業與乙企業按正常的銷售、購貨進行處理,開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
通過分析可以看出,不開具專用發票比開具專用發票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發的增值稅專用發票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發票抵扣聯,其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務,不管開不開專用發票,都要計提銷項稅額。如果企業不計提銷項稅額,那就是偷稅。
視同銷售,不管是投資還是捐贈,只要對方是增值稅一般納稅人,就應該向其開具增值稅專用發票,雖然我們沒有少納稅,但對方可以抵扣進項稅額。
(三)分期收款多張票,折扣銷售一張票
稅法規定,采用分期收款方式銷售貨物,納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中,合同收款日期一般以專用發票開具日為起算日,如開票后90天付款。所以絕大多數企業都在銷售時就開具專用發票,將專用發票送交購買方,從而開始計算到期日。出現這種現象,有稅收法規脫離實際的原因,也有業務人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義:1、分期確認收入,2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道,但對第一層含義不是很清楚。所以會出現在銷售時就開具專用發票的現象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規定,對已開具專用發票的銷售貨物,要及時足額計入當期銷售額計稅,凡開具了專用發票,其銷售額未按規定計入銷售賬戶核算的,一律按偷稅論處。為進行比較,現舉例說明:
[例3]A公司為了擴大市場份額,采用分期收款的方式銷售,2006年3月發出商品250萬元(市場價:300萬元)。(不考慮進項稅額)
方法1:發出商品時即開具全額專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:應收賬款351萬元,貸:主營業務收入300萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)51萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元
方法2:分三期(三個月)等額開具專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:分期收款發出商品250萬元,貸:庫存商品250萬元;借:應收賬款117萬元,貸:主營業務收入100萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)17萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元
通過比較可以看出,雖然稅收總體上是一樣的,但采用分期開具專用發票可以起到遞延納稅的好處,這對于一個資金周轉困難的企業來說是不幸中的萬幸。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅,如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。”
大多數企業折扣銷售都是按折扣以后的價格開票,一般很少在發票上注明折扣額,將折扣額另開發票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。
(四)代墊運費只掛賬,包裝押金另掛賬
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出,“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中,(1)承運者的運費發票開具給購貨方的;(2)納稅人將該項發票轉交給購貨方的。”
稅法明確規定,代墊運費不包括在價外費用中,而有的企業卻偏偏要將其納入銷售額,作為貨款的一部分。這主要由于業務人員的不規范操作,將代墊的運費作為自家的運費進行報銷,然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便,但是卻增加了稅負。現舉例說明:
[例4]A企業銷售甲產品給B企業,銷售額(含稅)為1170萬元,并代B企業支付承運人C的運費30萬元。
方法1:由承運人C向A企業開具運輸發票,A企業將運費并入銷售額中。
A企業賬務處理:借:營業費用21.9萬元,應交稅金-應交增值稅(進項稅額)2.1萬元,貸:銀行存款30萬元;借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1025.641萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)174.359萬元
A企業該交易應納增值稅額=(1170+30)÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元
方法2:由承運人C向B企業直接開具運輸發票,A企業代墊。
A企業賬務處理:借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1000萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)170萬元,銀行存款30萬元
A企業該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元
通過比較會發現,將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元(172.259-170)增值稅。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,單獨記賬核算的,不并入銷售額征稅;但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。”
在現實操作中,有很多企業將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額,當然,這樣操作比較簡單,但是卻享受不到稅收的優惠。要降低稅負,必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬。現舉例說明:
[例5]甲公司為加強包裝物管理,對出租出借包裝物收取部分押金,本月銷售產品600萬元,收取包裝物押金10萬元。
方法1:甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算,而是并入銷售額。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入608.547萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)103.453萬元
該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元
方法2:甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入600萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)102萬元,其他應付款10萬元
該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元
通過比較可以看出,單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元(103.453-102)。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額,否則就算偷稅。稅法還規定,從1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。
(五)小小規模開稅票,進項轉出見稅票
稅法規定,增值稅小規模納稅人不得領用專用發票。從而造成從小規模納稅人購買貨物不能計算進項稅額,這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規定,小規模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發票。為了降低增值稅稅負,一般納稅人向小規模納稅人購買貨物,一定要小規模納稅人提供代開的專用發票。一、引言
以前一位同事曾說過:“納稅多的會計不是好會計”,我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業的會計都不是好會計,肯定不是。在我國經濟市場化程度日益提高,倡導誠信納稅的今天,納稅數據已成為了衡量企業經濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來,又不無道理,同一筆業務,在遵守《稅法》、《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定下,少納稅的會計肯定更優秀,該納的稅一分不少,不該納的稅一分不繳。
在會計實務、納稅申報中,增值稅是一個較難的稅種,加上增值稅的相關法律、法規、規章較多,所以很容易出現錯繳的現象。本文在學習相關法律、法規、規章的基礎上,對極易出錯的業務及會計實務進行分析。
二、法律、法規、規章引述與實務處理
(一)聯營兼營要分賬,優惠政策能享到
國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出,“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目,應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額,未單獨核算銷售額的,不得免稅、減稅。”
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出,“納稅人兼營非應稅勞務的,應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”
現代企業大都從事跨行業經營,不僅涉及增值稅,還涉及營業稅。即便從事單一行業經營,也可能涉及多種不同稅率的產品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負,企業必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求,進行分開核算,將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算,還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣,國家的免稅、減稅政策企業才能享受。為了更好地比較,現舉例說明:
[例1]A軍工企業(一般納稅人,無特別說明,以下企業都是一般納稅人),生產軍工產品也生產民用產品,2006年10月份銷售收入為600萬元,購入原材料300萬元,進項稅額為51萬元,無上期留抵稅額。
方法1:銷售額分別核算,軍工產品占60%、民用產品占40%,無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。
本期應納增值稅額=600×40%×17%-(51-51×60%)=20.4萬元
方法2:銷售額未分別核算。
本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元
通過比較可以很清楚地知道,分別核算比未分別核算少繳29.6萬元(51-20.4)增值稅。
(二)易貨貿易開發票,視同銷售照開票
國稅發[1993]150號《國家稅務總局關于印發〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》第三條明確指出,“除本規定第四條所列情形外,一般納稅人銷售貨物(包括視同銷售貨物在內)、應稅勞務,根據增值稅細則規定的應當征收增值稅的非應稅勞務(以下簡稱銷售應稅項目),必須向購買方開具專用發票。”
按照稅法的規定,企業的易貨貿易、視同銷售行為都必須開具專用發票,但有些企業卻反其道而行之,殊不知,這樣不僅沒有少繳稅,還要多繳稅。現舉例說明:
[例2]甲企業與乙企業進行非貨幣性交易,甲企業將50萬元的原材料換取乙企業50萬元的庫存商品。(假設原材料和庫存商品的市場價均為50萬元)
方法1:甲企業與乙企業采用協議的方式進行交易,不開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品58.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料58.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
方法2:甲企業與乙企業按正常的銷售、購貨進行處理,開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
通過分析可以看出,不開具專用發票比開具專用發票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發的增值稅專用發票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發票抵扣聯,其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務,不管開不開專用發票,都要計提銷項稅額。如果企業不計提銷項稅額,那就是偷稅。
視同銷售,不管是投資還是捐贈,只要對方是增值稅一般納稅人,就應該向其開具增值稅專用發票,雖然我們沒有少納稅,但對方可以抵扣進項稅額。
(三)分期收款多張票,折扣銷售一張票
稅法規定,采用分期收款方式銷售貨物,納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中,合同收款日期一般以專用發票開具日為起算日,如開票后90天付款。所以絕大多數企業都在銷售時就開具專用發票,將專用發票送交購買方,從而開始計算到期日。出現這種現象,有稅收法規脫離實際的原因,也有業務人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義:1、分期確認收入,2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道,但對第一層含義不是很清楚。所以會出現在銷售時就開具專用發票的現象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規定,對已開具專用發票的銷售貨物,要及時足額計入當期銷售額計稅,凡開具了專用發票,其銷售額未按規定計入銷售賬戶核算的,一律按偷稅論處。為進行比較,現舉例說明:
[例3]A公司為了擴大市場份額,采用分期收款的方式銷售,2006年3月發出商品250萬元(市場價:300萬元)。(不考慮進項稅額)
方法1:發出商品時即開具全額專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:應收賬款351萬元,貸:主營業務收入300萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)51萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元
方法2:分三期(三個月)等額開具專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:分期收款發出商品250萬元,貸:庫存商品250萬元;借:應收賬款117萬元,貸:主營業務收入100萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)17萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元
通過比較可以看出,雖然稅收總體上是一樣的,但采用分期開具專用發票可以起到遞延納稅的好處,這對于一個資金周轉困難的企業來說是不幸中的萬幸。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅,如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。”
大多數企業折扣銷售都是按折扣以后的價格開票,一般很少在發票上注明折扣額,將折扣額另開發票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。
(四)代墊運費只掛賬,包裝押金另掛賬
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出,“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中,(1)承運者的運費發票開具給購貨方的;(2)納稅人將該項發票轉交給購貨方的。”
稅法明確規定,代墊運費不包括在價外費用中,而有的企業卻偏偏要將其納入銷售額,作為貨款的一部分。這主要由于業務人員的不規范操作,將代墊的運費作為自家的運費進行報銷,然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便,但是卻增加了稅負。現舉例說明:
[例4]A企業銷售甲產品給B企業,銷售額(含稅)為1170萬元,并代B企業支付承運人C的運費30萬元。
方法1:由承運人C向A企業開具運輸發票,A企業將運費并入銷售額中。
A企業賬務處理:借:營業費用21.9萬元,應交稅金-應交增值稅(進項稅額)2.1萬元,貸:銀行存款30萬元;借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1025.641萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)174.359萬元
A企業該交易應納增值稅額=(1170+30)÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元
方法2:由承運人C向B企業直接開具運輸發票,A企業代墊。
A企業賬務處理:借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1000萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)170萬元,銀行存款30萬元
A企業該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元
通過比較會發現,將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元(172.259-170)增值稅。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,單獨記賬核算的,不并入銷售額征稅;但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。”
在現實操作中,有很多企業將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額,當然,這樣操作比較簡單,但是卻享受不到稅收的優惠。要降低稅負,必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬。現舉例說明:
[例5]甲公司為加強包裝物管理,對出租出借包裝物收取部分押金,本月銷售產品600萬元,收取包裝物押金10萬元。
方法1:甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算,而是并入銷售額。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入608.547萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)103.453萬元
該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元
方法2:甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入600萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)102萬元,其他應付款10萬元
該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元
通過比較可以看出,單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元(103.453-102)。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額,否則就算偷稅。稅法還規定,從1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。
(五)小小規模開稅票,進項轉出見稅票
稅法規定,增值稅小規模納稅人不得領用專用發票。從而造成從小規模納稅人購買貨物不能計算進項稅額,這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規定,小規模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發票。為了降低增值稅稅負,一般納稅人向小規模納稅人購買貨物,一定要小規模納稅人提供代開的專用發票。
總的來說,中小企業增值稅納稅籌劃方法還是很簡單的,如果你想做好企業稅收籌劃工作,那么希望上面的中小企業增值稅納稅籌劃方法信息可以對你有幫助,不論是在學習還是工作上帶給你更多的便利。
 
五、房地產企業增值稅納稅籌劃思路探究
1. 引言
 
房地產企業作為資金密集型企業,擁有資源占用多、環節多、周期長、范圍廣等特點,其資金需求量要明顯高于其他行業和企業。任何一個環節的失誤帶來的財務危機都有可能會給企業和購房者造成巨大損失,比如爛尾樓一般就是由于資金鏈斷裂造成的。因此,通過合理的稅收籌劃減輕企業資金支付壓力,尤其增值稅近年來成為房地產業又一大稅種,在其稅收籌劃中必不可少。
 
2. 房地產企業增值稅籌劃的原則與目標
 
2.1. 房地產企業增值稅籌劃的現狀
 
從納稅籌劃在我國興起至今,學術界始終主張房地產企業納稅籌劃應遵循可創造經濟利益但不違背稅收法律政策的基本原則,嚴格恪守專人專職專部門從事納稅籌劃方案研究、制定和落實的專業化技術思想,結合企業經營內容結構和購銷業務流程,由其財務或內設稅收管理部門牽頭,要求采購和經營等各部門積極協同配合落實,確保納稅籌劃方案設計科學,落實到位 [1] 。但一些房地產企業吝惜財會投資,輕視納稅籌劃技術應用效果,造成其財會隊伍中缺乏能夠基于單位財務數據開展納稅籌劃的綜合素質較強的高層次人才。還存在個別房地產公司負責人仰仗同稅務領導干部的特殊社會關系維護而不聽取財會人員開展納稅籌劃建議的現象,企業自身缺乏自查化解能力,又不肯外聘專家學者咨詢和培訓輔導,致使單位隱藏許多納稅風險。
 
隨著金稅三期工程全面實施,稅收征管全面規范,“陽光稅收”下的可操作空間不復存在。房地產企業作為國民經濟領域的“納稅大戶”,巨大的稅款支付壓力嚴重,無時無刻不在沖擊著密集的資金周轉,迫使其積極開展納稅籌劃。但從目前情況看,全國房地產企業財務人員從技術層面全面、系統和深入地開展納稅籌劃的成功案例較少,大多仍停留在傳統的稅務交際攻關和賬面調整收支等層面。事實上,缺乏財稅專業基礎和稅務審計檢查技術支撐的納稅籌劃,很容易踩踏惡意避稅甚至偷稅的“紅線”。一旦稅務檢查發現,輕則進行調整補稅,重則遭受稅務處罰。現實中,因納稅籌劃失當或錯誤而承擔不應有經濟損失的失敗案例不勝枚舉。
 
2.2. 房地產企業增值稅籌劃目標
 
增值稅籌劃需以依法合理納稅、降低納稅風險為基礎目標,以保障所有物資設備采購均可獲得進項稅額抵扣來降低企業增值稅負、合理安排銷售業務發生時點和延遲開具發票以及采購可能用于非稅項目的特種物資先抵扣后轉出等實現遞延納稅、采取電子辦稅和電子發票等降低納稅成本等為具體目標。
 
3. 房地產企業增值稅籌劃具體思路
 
3.1. 進項稅額的籌劃
 
3.1.1. 強化采購發票審核管理
 
房地產公司是以房地產開發經營業務為主,涉及的業務量大且范圍廣,其合作上游單位不乏一些不能或不能及時開具增值稅專用發票的小企業,后期索取發票也十分困難,導致企業面臨當期無法按時抵扣部分進項稅的風險。另外企業自身經營過程中由內部員工提供的勞務也無法取得可抵扣的進項稅,種種原因導致企業可抵扣進項稅額少,需繳增值稅款數額大,耗用企業周轉資金,降低企業經營能力。為突破納稅困境,房地產企業需加強內部發票管理和外部資質審核。同時,利用稅負轉嫁原理努力降低采購價格,將稅負轉嫁給上游原料供應商 [2] 。物資采購環節盡可能選擇信譽好、經營規模大、能按時開具增值稅專用發票(以下簡稱“增值稅專票”)的建材供應商合作,并要求供應方承擔裝運費;在貨款結算中,盡量采取賒購、分期付款采購等結算方式,減輕資金周轉壓力,嚴格按照合同約定支付工程進度款并與采購部門溝通好最大限度延遲采購。
 
對于承諾開具專票的上游企業應當在合同擬定中添加對方未按時開具專票的違約賠償,保證公司合法權益。對于已經取得的增值稅專票,需要第一時間查驗其合規性、合法性,避免公司面臨發票不合規導致日后無法抵扣的風險。提高發票管理人員專業素養,減少發票報廢毀損情況。
 
3.1.2. 靈活選擇采購合作方
 
房地產公司在物料采購時除考慮原材料價格以外還要區分對方公司是否是一般納稅人,以便確定可以獲得進項稅額抵扣資格的法定憑證,即增值稅專票。除非不能提供專票的小規模納稅人,給予的供貨價格明顯低于一般納稅人抵扣進項稅后的價格,才可以放棄選擇一般納稅人。也就是說,房地產公司向不能開具也不能代開增值稅專票的小規模納稅人采購同質量物料支付價格,應低于向一般納稅人采購支付價格與可抵扣進項稅額的差,才能做到支付節約,有利可圖;如果兩者相等,則稅負均衡 [3] 。下面通過公式分別計算小規模納稅人和一般納稅人作為供應商時的稅費總額和稅后凈利潤,尋找二者的納稅平衡點,找出何時可選擇小規模納稅人作為供應商,能夠補償因未取得增值稅專票而多支出的增值稅款。
 
設某房產公司建造一商品房項目,其向小規模納稅人供應商采購物資需支付價格W1,向一般納稅人供應商采購需支付價格W2,且W1 < W2;預計銷售收入A,稅費總額分別為T1、T2。
 
1) 小規模納稅人作為供應商
 
應繳增值稅應繳增值稅=A×10%=0.1A
 
 
應繳納所得稅應繳納所得稅=(A−W1−0.01A)×25%=0.2475A−0.25W1
稅后凈利潤稅后凈利潤=(A−W1−0.01A)×(1−25%)=0.7425A−0.75W1
T1=0.1A−+0.01A+0.2475A−0.25W1=0.3575A−0.25W1
2) 一般納稅人作為供應商
 
應繳增值稅應繳增值稅=A×10%−W2×16%=0.1A−0.16W2
應納城建稅和教育費附加應納城建稅和教育費附加=(0.1A−0.16W2)×(7%+3%)=0.01A−0.016W2
應繳納所得稅應繳納所得稅=[A−W2−(0.01A−0.016W2)]×25%=0.2475A−0.246W2
稅后凈利潤稅后凈利潤=[A−W2−(0.01A−0.016W2)]×(1−25%)=0.7425A−0.738W2
T2=0.1A−0.16W2+0.01A−0.016W2+0.2475A−0.246W2    =0.3575A−0.422W2
3) 稅負影響下物資采購價格平衡點
 
假設T2=T1,則  0.3575A−0.25W1=0.3575A−0.422W2 ,解得:W1 = 1.688W2或W2 = 0.5924W1。可見,  W1≠W2 。也就是說,在不同稅負的作用下,兩種納稅人身份的采購支付價格不會也不可能均等。實踐中,企業要靈活選擇采購合作方,充分考慮增值稅及其附加、企業所得稅等稅費總額對價格的影響,在  W2≤0.5924W1 條件下,小規模納稅人供應價格比一般納稅人低59.24%,兩者稅費支付相當,企業才可考慮選小規模納稅人作為供應商;反之,在  W1≥1.688W2 條件下,向小規模納稅人詢價信息為W1,向一般納稅人采購價格至多高出1.688倍或168.8%,兩者稅費支付相當,如果低于這個平衡點界值,選擇向一般納稅人采購將更劃算。
 
3.1.3. 勞務用工費抵扣的籌劃
 
依照財稅[2016] 36號文件規定,房地產開發區業和施工單位向雇工支付的工資費用不得計算抵扣進項稅額依據 [4] 。但通過勞服公司招募工人并對勞服公司統一結算并取得增值稅專票的,可憑專票注明稅額予以抵扣。據此,建議企業集中向勞務公司雇傭工人,或在用工結束后付出低于可扣除進項稅金額的價款給勞務公司由其代為開具勞務用工費的增值稅專票。勞務公司對于增值稅一般納稅人6%,和小規模納稅人勞務費發票稅率分別是6%和3%。這樣,既可以使雇工費用支付能夠符合進項稅額抵扣條件,依法依規獲得抵扣;同時,還能夠減輕零散雇工帶來的延時誤工和崗位素養不一致等風險。
 
3.2. 進項稅額轉出的籌劃
 
根據《增值稅暫行條例》第十條:一般納稅人購進貨物專門用于非增值稅應稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費的,其進項稅額不得抵扣,而是直接計入工程的成本或其他科目。房產公司購進的用于自建項目建筑安裝材料,并不能保證實際用料和預估料完全匹配,常出現余料情況。對于這部分原材料日后可以用作其他經營性建筑安裝項目或出售,并可做進項稅抵扣處理從而降低當期增值稅額。然而,有些自建項目從購料到完成項目用時已超過進項稅額360天的認證期導致無法做抵扣處理。為了避免余料無法抵扣銷項稅給企業帶來的損失,企業可在購進物料準備用于增值稅非應稅項目時,首先進行認證予以抵扣并核算進項稅額,實際將物料用于增值稅非應稅項目時再做進項稅額轉出處理。
 
例如:永嘉房產公司于2016年8月購進一批板材,價款700萬元(不含稅),準備于當月開始建造一個倉庫。此倉庫于2017年3月竣工結算時,仍有200萬元(不含稅)的板材未使用,并準備投入到當月某商品房建筑工程中。因構建自用倉庫不屬于應稅項目,所以消耗外購板材不能抵扣進項稅額。這樣,該公司外購自用板材500萬元所包含的進項稅額可有兩種會計處理辦法:
 
1) 直接計入倉庫施工項目的工程成本
 
借:在建工程 5,000,000.00
 
貸:銀行存款等 5,000,000.00
 
這樣,可抵扣的進項稅額為0。
 
2) 先抵扣后轉出
 
即取得增值稅專用發票列明的板材進項稅額,當月全部認證抵扣增值稅額,待實際改變用途時再轉出該進項稅額。則購入板材當期可抵扣進項稅 = 700/(1 + 16%) × 16% = 96.55萬元,會計作
 
借:原材料——板材 6,034,500.00
 
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 965,500.00
 
貸:銀行存款等 7,000,000.00
 
在倉庫施工期,陸續轉出進項稅 = 500/(1 + 16%) × 16% = 68.97 (萬元)
 
借:在建工程 689,700.00
 
貸:應交稅費——應交進項稅(進項轉出) 689,700.00
 
從中看出,雖然永嘉房地產公司自建倉庫的外購板材最終并沒有獲得扣除,但板材購進當期實際全部進項稅額96.55萬元均獲得了抵扣。這樣,公司就少支付稅款68.97萬元,從而為公司節約了資金消耗,等于財務為公司籌集了倉庫建設期內的68.97萬元資金,大大增強了公司資金周轉能力。
 
3.3. 銷項稅額的籌劃
 
根據簡易計算公式“應交增值稅 = 銷項稅額 − (進項稅額 − 進項稅額轉出)”,銷項稅從另一個角度決定應交增值稅額的大小。本著最大限度降低銷項稅的角度從以下幾方面給出建議:
 
3.3.1. 合理選擇銷售模式
 
房地產企業大多采用預售和現售兩種銷售模式,兩種模式在財稅處理上也不盡相同。預售購房是指購房者通過交付定金或預付款取得未來某指定期間獲得現房的一種交易,其實質是對購房合約的一種期貨買賣。優勢在于以預定優惠的方式吸引更多的潛在客戶,提高經營業績,同時為企業帶來一定資金流入,可緩解一定的籌資壓力。預售模式下,收到預售款當日即要辦理預售許可,按照3%預征率預繳增值稅。相比于現售房收到全款時發生增值稅納稅義務,預售方式提前了納稅義務發生時間,然而從貨幣時間價值角度考慮,增值稅前期少后期多是經濟的 [5] 。
 
因此,對于資金雄厚的企業,保證資金充足前提下綜合考慮預售房帶來的提前納稅義務、預售房優惠條款減少的資金流入后可提高現售房的比例,同時盡可能項目完工后實行分期收款,實現延期納稅的目的,獲取貨幣的時間價值;對于資金壓力大且融資困難的企業,建議盡可能選擇預售房銷售模式,作為另一種融資渠道。
 
3.3.2. 適當分解租金收入
 
房地產公司開發的產品中不乏有不直接對外出售,以租賃形式收取一定的租金和物業管理等費用的業務活動。
 
某地產公司用于出租的商業用房年獲取租金1500萬元(增值稅稅率10%),其中包含每年的物業費35萬元(增值稅稅率6%)、水費20萬元(增值稅稅率10%)、電費65萬元(增值稅稅率16%)。
 
分解前:
 
應繳增值稅萬元應繳增值稅=1500×10%−35×6%−20×10%−65×16%=135.5萬元 ;
 
應繳納城市維護建設稅和教育費附加萬元應繳納城市維護建設稅和教育費附加=135.5×(3%+7%)=13.55萬元
應繳房產稅萬元應繳房產稅=1500×12%=180萬元
應繳所得稅萬元應繳所得稅=(1500−20−65−13.55−180)×25%=305.36萬元
稅后凈利潤萬元稅后凈利潤=(1500−20−65−13.55−180)×(1−25%)=916.09萬元
假如對租賃業收入進行分解,單獨簽訂租賃合同和物業合同,同時由承租人承擔水電費用,此時合同約定租賃價款1380萬元(增值稅稅率10%),物業管理收入35萬元(增值稅稅率6%)。
 
分解后:
 
應繳增值稅萬元應繳增值稅=1380×10%+35×6%=140.1萬元
應繳納城市維護建設稅和教育費附加萬元應繳納城市維護建設稅和教育費附加=140.1×(3%+7%)=14.01萬元
應繳房產稅萬元應繳房產稅=1380×12%=165.6萬元
應繳所得稅萬元應繳所得稅=(1380+35−14.01−165.6)×25%=308.85萬元
稅后凈利潤萬元稅后凈利潤=(1380+35−14.01−165.6)×(1−25%)=926.54萬元
合理的拆分租金部分與其他部分能夠達到良好的節稅效果,其本質在于,房產稅是對于房屋租金進行課稅,能夠將水電等費用從整體中剝離出來看似減少了增值稅可抵扣金額,多繳納增值稅,實質上總稅負卻降低。
 
3.3.3. 買房送車銷售業務的籌劃
 
隨著地產業整體經營趨勢滑坡,產品銷售成為地產業攻堅戰中一個舉足輕重的環節,不少地產公司著手開展多樣化的銷售模式。“買房送車”的售房宣傳已然不是什么新鮮事物。然而業務達成后具體到會計處理上,合同擬定需要注意:
 
根據《增值稅暫行條例實施細則》,其中第四條規定“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為將視同銷售處理。然而就該筆“捆綁銷售”業務究竟是有償贈與還是無償贈與上,部分地區稅務機關與企業間存在爭議。對于類似交易,官方有類似解答。參照河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答(之七)其中第四條:“銀行在提供金融服務時,贈送給客戶的禮品不做視同銷售處理。其他企業同類行為照此辦理。”
 
因此購房者在進行“買房送車”購買行為時雖未直接支付汽車價款,但其成本已然包含于支付的總價款之中。然而實際生活中購買者需要汽車的《機動車銷售統一發票》才能上牌照,因此地產公司必須要提供給購房者購車發票。此時最好的處理是在合同擬定時將全部價款拆分成購房款與購車款,即將全部價款剔除購車款后金額作為合同中的購房款。這樣不僅減少與稅務局的爭議,也能保證車輛的正常上牌照 [6] 。
 
總之,房地產企業在增值稅上具有一定的籌劃空間,企業要通過合理的在事前對企業的進項稅業務、進項稅額轉出業務、以及銷項稅業務進行分別籌劃,為企業降低稅負同時提高效益,獲得更多經濟利益。
 
4. 結論
 
綜上,房地產企業開展納稅籌劃應注重財稅審各專業技術綜合運用。從征地及土地“六通一平”開發,到勘察設計和物料裝備采購,再到施工管理和驗收,最后到房地產銷售和租賃,每個環節都牽涉到稅收。不論是稅負較輕的印花稅、耕地占用稅、土地使用稅,再到稅額支付量較大的增值稅和企業所得稅等稅種,都不能掉以輕心。特別是作為第一大稅種的增值稅籌劃,務必從采購環節高度重視采購方式和增值稅專票控制,確保能夠最大限度地獲得進項稅額抵扣權益;同時,要認真研究制定科學的銷售方案,采取靈活多樣的銷售形式和渠道,設計理想的交易價格、交易方法和最恰當的結算方式,即使不能降低銷項稅額,也要力爭納稅義務發生時間盡可能晚一些發生,以實現遞延納稅。這樣,才能確保增值稅籌劃取得理想效果,消除增值稅繳納對企業資金支付過快過多的影響,保證經營資金周轉和防范資金鏈斷裂的財務風險。
 
 
    本文運用大數據建模與分析技術對虛開事件構建行為特征圖譜只是提供了一個研究思路,為避免在調查問卷環節由于稅務人員的經驗判斷受到各種主觀因素影響,致使獲取的數據客觀性不夠、風險識別結果不一定特別精確的問題,本文在設計調查問卷時,在案例選擇上主要選取多年來查處的虛開大案、要案提煉相關行為特征,在問卷對象方面也是選取工作經驗豐富、理論水平高的人員,以便于在一定程度彌補了主觀性之不足,因此,本文的研究過程和結果具有實際應用價值。在后續的研究、應用過程中,我們將進一步對樣本數據進行細化、量化,對納稅人行為特征逐項做分級處理,通過數據挖掘揭示變量之間隱藏的關系,以更為客觀的數據反映行為人的主觀特征,實現對發票虛開行為的自動識別。
    由于發票虛開問題由來已久,長期得不到根治,因此,本文在對如何運用現代信息技術防范發票虛開做重點論述之外,也分別從完善稅制等多個方面提出了相關政策建議,目的是打造全方位防范治理格局。發票虛開防范治理工作是一項系統性工程,需要全社會多部門共同參與,營造共同打擊虛開違法行為的輿論氛圍,才能徹底鏟除發票虛開滋生的土壤,讓不法分子無所遁形。同時,打擊發票虛開違法行為也是一項長期性任務,只有馳而不息、持之以恒,方能取得實質成效。
 
 
 一、增值稅現狀。現行增值稅制度已經走過將近二十五年的歷史,歷經多次改革,已日臻完善。由于增值稅具有征收范圍普遍、計稅方法簡便、避免重復征稅、稅收入庫穩定等優勢,其越來越受到世界各國的認可,更成為我國第一大主體稅種。2017年,我國增值稅收入占整個稅收比重高達39%,地位可謂舉足輕重。增值稅專用發票(以下簡稱:增值稅發票)作為增值稅憑票抵扣計稅方式的重要憑證,其自身特性使其實質上兼具了貨幣的功能,故而導致一些不法分子受利益驅動,采取虛開增值稅發票方式大肆偷逃國家稅款,獲取不法巨額利益。
    增值稅發票虛開問題由來已久,2002年以前使用手寫版增值稅發票,由于缺乏有效的監控手段,發票虛開更多的表現為“大頭小尾票”、“陰陽票”或假發票。2003年以后隨著防偽稅控系統的全面推廣,不法分子又開始轉向利用海關完稅憑證、運輸發票、廢舊物資發票、農產品收購憑證等“四小票”虛抵虛開發票。隨著稅制的不斷完善與監管措施的及時跟進,利用“四小票”虛開的苗頭得到了遏制,然而隨后又出現了大量黃金票、克隆票等虛開案件,可以說道高一尺,魔高一丈,尤其是近年來發票虛開更呈現出團伙化、職業化、專業化趨勢,內部組織更加嚴密,分工更加細化,虛開方式不斷轉變,作案手段更加隱蔽,形成了跨地區、多行業、多環節虛開騙稅一體化犯罪網絡,給稅務監管帶來巨大挑戰。2015年以來,稅控系統升級版的推行以及商品編碼等技術有段的應用,實現了電子底賬系統發票信息顯示貨物名稱的功能,讓購銷商品名稱嚴重不符的虛開企業無所遁形,發票虛開案件呈爆發式增長,顯示了現代信息技術應有的威力。
    增值稅發票虛開歷來是稅務機關嚴厲打擊的重點,尤其是近年來更加大了高壓打擊力度,但這一犯罪行為仍屢禁不止。究其原因是多方面的:
    (1)增值稅自身的天然缺陷給不法分子有空可鉆。農產品收購發票自開自抵,礦產品開采行業無進項發票稅負過高而黃金、石油等領域存在大量富余票,出口貨物可以享受退稅,這都讓不法分子虛開發票有機可乘。
    (2)發票虛開背后的超額利益驅動。從以往查處的虛開案件來看,虛開企業往往通過虛開發票,按照開具金額的3%-11%收取手續費,非法牟取高額利益,而取得發票方最高可按開票金額的17%抵扣增值稅和在企業所得稅前虛列成本,為此也存在著大量的“買方市場”。即使發票犯罪判罰過重,卻仍有很多不法分子受超額利益驅動鋌而走險、以身試法。
    (3)缺乏強有力的監管手段。防偽稅控系統的不斷升級在防范虛開方面確實發揮了很大作用,也很大程度上減少了稅收流失,但當前發票虛開作作案手段也在不斷提升,并不能徹底根治發票虛開問題。加上當前基層一線稅務管理人員往往受知識結構、工作經驗、能力水平、實際工作量和工作責任心等眾多因素影響,而又缺乏有效的技術輔助手段,事前防范仍顯不足。很多虛開案件大都是在事后發現,其結果已給國家稅收造成不可彌補的重大損失。
    近年來,虛開案件呈高發態勢,大案要案頻發,涉案企業之多,違法數額之大,令人觸目驚心。
    例如:2017年公安部掛牌督辦的廣西“6·09”虛開發票案,抓獲犯罪嫌疑人51人,打掉犯罪團伙10個,搗毀虛開發票窩點18個,涉案企業1.6萬多家,涉案金額超過260億元人民幣。
    發票虛開不僅給國家帶來了巨大經濟損失,而且也嚴重擾亂了正常的稅收征管秩序,破壞了社會主義市場經濟環境,防范打擊發票虛開犯罪刻不容緩。2018年4月份,國家稅務總局、公安部、海關總署和中國人民銀行四部委聯合部署了打擊騙稅和虛開增值稅發票專項行動。治理增值稅發票虛開可以從多方面入手,但在當前稅務系統大力推進稅收現代化的大背景下,利用現代信息技術手段解決發票虛開問題顯得尤為必要。本文基于虛開事件構建虛開行為特征圖譜并進行防范措施研究,從而解決稅務管理人員受自身能力所限無法對一個企業多方面指標做出綜合判斷的難題。
 
二、增值稅發票虛開行為特征模型
(一)行為事件特征模型構建
    在以客觀經濟現象作為研究對象的指標體系構建中,大多依據“SMART”的原則或者從業務模型角度進行構建,而從研究載體上來看,通常會選擇便于使用統計軟件進行分析的截面數據、時間序列數據和面板數據進行分析研究。從根本上講,這是一種“從數據中發掘信息”的研究方式,從結果考量上來看,數據越全,質量越高,分析結果越加準確。而對諸如經濟運行有關的海關領域的違禁走私、稅務領域的虛開虛抵、金融領域的造假詐騙等行為事件的研究,由于這些行為內容不僅包括數據,更包括多樣的行為方式、多類別的行為主體、跨部門的管理主體,并且需要依據事件周遭環境隨時變化的動態影響,甚至往往存在正反對立關系,而且不同于數據特征,事件由一系列流程組成,流程由節點組成,那么,節點的發生有時間的先后順序之分,并且對事件數據特征的提取有重要意義,因此對其指標體系的研究更加復雜,難度也更高。而建立行為特征指標體系又是對各類行為事件進行畫像的前提條件,因此,本文綜合前學者已有研究,鑒于事件大多由人進行操控,基于“需要、動機、行為”理論提出事件特征識別模型,分別從與事件有關“時間、相關者、數量、區域、業務、流程、程度”這幾個維度作為事件特征提取的原則(見下表)。
 
增值稅專用發票虛開行為問題分析及相關建議
(二)增值稅發票虛開行為事件特征研究
    從稅務領域增值稅發票虛開的特征屬性角度來看,虛開犯罪具有金額大但數量相對有限、犯案部分信息保密等特征,而且增值稅虛開案件的偵查涉及銀行、海關、物流等多部門數據,數據獲取難度很大,因此,機器學習算法難以獲取虛開的準確特征。因此,本文首先采用專家經驗方法進行特征歸納,選取近年來已發生的重大虛開案件作為研究對象,從案例的運作方式、案值數量、識別過程、破獲方式等抽取宏觀特征,并作為概括虛開行為指標體系的依據。從已有案發情況來看,整體上共顯示出如下特征:
    第一,涉案金額巨大。涉案金額巨大是所有發票案的最顯著特征,每個個案金額往往突破億元,甚至超過百億元。例如,2016年湖南湘西土家族苗族自治州國稅局破獲特大虛開增值稅發票案涉案金額達到200多億元;江蘇省徐州市國稅局查獲的黃金發票案涉案金額更是超過300億元。
    第二,團伙化作案。現實中幾乎所有的增值稅發票虛開案件,背后都不是一個人,而是一個團伙。各層級涉嫌犯罪團伙之間相互勾聯,各司其職,形成了完整的虛開增值稅發票犯罪組織網絡。這些團伙甚至使用大量高科技手段,從而形成了一個周密的犯罪網絡,虛開虛抵鏈條可謂“天衣無縫”,稅務機關在日常管理中很難發現漏洞,破案難度很較大。
    第三,業務水平專業。根據稅務機關和公安機關的調查,這些團伙對我國現行增值稅制度和稅收管理都有相當程度的研究,對政策漏洞和稅收管理漏洞都比較清楚,甚至在一開始就設計好了自我保護機制和逃跑路徑。
    第四,跨區域作案。增值稅虛開不是集中在某一地,而是在多地同時作案。比如,江蘇省徐州市國稅局查獲的黃金發票案,就同時涉及江蘇、上海、河北、深圳等多個省市,涉及金融賬戶600多個,涉案的3個團伙累計套取發票5000多份。在江蘇省泰州市國稅局破獲的增值稅發票虛開案破獲過程中,查案人員更是輾轉22個省市,證實犯罪團伙累計虛開發票3萬余份,涉及近300個單位、35家銀行以及3700多個金融賬戶。
    第五,高度隱秘性。經驗顯示,涉案金額的多少與隱蔽程度呈正比例關系,這種層層包裹的“隱身”效果讓稅務機關很難察覺。例如,湖南省湘西國稅局破獲的黃金票虛開案中,擁有逃稅洗白、購買虛開、克隆銷售、套取真票、貨票分離、源頭取票的5個團伙協作、6層網絡掩蓋的有組織犯罪。
 
(三)基于增值稅發票虛開行為的特征指標體系
    基于本文提出的《事件行為特征模型構建維度表》,以近年發生的十起金額巨大的稅務增值稅虛開案件的案發過程和查處過程作為研究對象,分別從納稅人的“業務、納稅、財務、票據、經營”的角度構建增值稅發票虛開行為的“基礎識別、事前預警、過程判別、事后證據”方面對虛開行為納稅人進行畫像并構建一級指標特征,其中:
(1)“業務特征”是指納稅人在一定時期的經營過程,包括客戶的數量質量情況、產品的生產銷售情況等,通過業務特征,能夠對納稅人的經營質量有初步的判別;
(2)“納稅特征”是指納稅人繳稅過程,可以判別出納稅人的納稅遵從意識,甚至是否具有主觀逃避稅等行為的特征;
(3)“財務特征”是指納稅人的財務狀況,以此判定納稅人是否符合正常經營的標準;
(4)“票據特征”旨在從票據的領用、使用過程入手,可實現對虛開行為的事前預警;
(5)“經營特征”分為靜態特征和動態特征兩類,靜態特征是指納稅人和法人的基本屬性,動態特征是指納稅人在經營過程中所體現出來的管理模式,是識別虛開行為的最直接要素。基于設定的一級指標,本文二級指標及相應的解釋說明如下:
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三、納稅人增值稅發票虛開行為識別實證研究
(一)增值稅發票虛開行為動機與能力指標問卷研究
1.問卷對象選取與基本分析
    增值稅發票虛開行為的識別是一項專業且復雜的工作,稅務機關的不同部門、相關崗位上不同級別以及不同工作年限的人員均對此有不同的理解和認識,基于本文設計的調查問卷,為使調研結果更具充分性、代表性和準確性,同時為便于進一步理解填寫問卷結果的真實場景和意圖,本文采取有記名的方式進行有針對性的問卷發放。
    在調查對象的選取上,充分考慮了調查對象的所屬單位的管轄范圍,包括:(1)稽查局,為市級稽查局;(2)縣區局,為縣區級稅務機關;
    基于所選的調查機構,本文分別選取從事不同崗位和職務級別的人員進行問卷填寫,包括:(1)稅務機關領導,為稅務機關內分管相關業務的副局長,以及縣區局下設主管稅源管理的分局長;(2)中層管理人員,為稅務機關內負責相關業務的科室科長或副科長;(3)科員,即稅務機關從事稅收相關業務工作的工作人員。
    經統計,本次共回收問卷57份,扣除對本次調查問卷的意圖理解有誤的2份問卷,本次調查共收回符合本次調查目的的問卷55份,其中:
    第一,從調查對象所屬機構與職務級別維度來看。共有稽查局的12人、市局8人、縣區局35人填寫了本次問卷,其中,領導層級15人,中層管理人員31人,科員層級9人。從職務級別分布來看,中層管理人員是稅務管理工作的中堅力量,并且實戰工作經驗豐富,占到本文問卷調查的56.4%;從問卷調查人員所屬機構來看,縣區局、稽查局是從事稅收工作的一線部門,負責納稅人的日常服務與具體管理,其參與問卷調查的人員占到了總數的85.5%。可見,從問卷調查對象背景來看,參與問卷的對象具有很好的代表性,能夠對增值稅發票虛開行為有較為深刻的了解。收回問卷中調查對象的所屬機構和職務級別分布情況如下:
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    第二,從調查對象工作職責維度來看。從事稅源管理工作12人,稅務稽查工作13人,納稅評估工作11人,納稅服務工作3人,稅政部門工作16人,在核心業務方面實現了平均分布,進而確保了調查結果更加科學、有效。
    第三,從調查對象工作經驗維度來看。絕大多數問卷對象的稅收工作經驗和從事本領域的工作經驗達到10年以上的占多數,其中,稅收工作經驗的對象占比達到了90.9%,本領域工作經驗的對象占比達到了56.4%。從數據上看,問卷對象的選取具有足夠的代表性,而對問卷內容的反饋結果也具有充分的權威性。
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    綜上,從調查問卷對象分布情況來看,無論是樣本的選取、樣本的屬性、樣本的分布,均符合本次問卷設計的原始要求,因此足可作為對樣本數據進行深度分析的基礎。
    通過從問卷填寫者的工作機構、職務級別、從事崗位、工作年限維度進行統計,可以得出《基于經驗的增值稅發票虛開行為前10位指標特征表》,該排序由于源自問卷對象基于工作經驗的認知,因此具有較強的準確性。
 
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    通過對樣本對象的數據填報的綜合統計結果來看,呈現出以下幾個方面的特征:
    第一,對虛開行為認知趨于一致。稅務機關不同部門、不同職務及級別、在本領域和相關領域的工作年限的人對增值稅發票虛開事件的特征認知基本趨于一致,尤其是對“抄報稅、法人代表、購銷商品數量、扣稅憑證、購銷商品品類或名稱”這五項認可度最高,而這五項分別涉及了“納稅特征、經營特征、票據特征”這三類核心一級指標,而對“財務特征、業務特征”一級指標的認可度明顯低于前者,尤其是“抄報稅”特征與增值稅虛開行為最為密切。從現實情況來看,納稅人“走逃失蹤、不抄報稅”的特征是虛開行為的結果。“法人代表”是虛開行為的第二特征,因為虛開公司多是團伙作案,法人代表多為虛開發票多發區非公司注冊地址本地人,或多家企業法人代表可能為同一人,甚至跨地域擔任或曾任非正常戶的法人代表,也有的虛開公司找當地人擔任法人代表,但法人一般為年紀較大或者較年輕人士,虛開公司之所以采取此種行為,從主觀上具備了虛開的動機。
    第二,納稅人財務和業務特征與虛開行為相關性較低。問卷對象在認為關聯程度最低的方面,普遍認為財務特征中的“期間費用、存貨、固定資產、往來帳、短期借款”、業務特征中的“供貨方、銷售商品、客戶對象”、經營特征中的“記賬方式”、納稅特征中的“納稅情況”指標項最低,這也從側面說明增值稅發票虛開行為的納稅人目的非常明確,不以獲取客戶、提升企業管理水平為目標,而是將所經營的企業直接作為了增值稅發票虛開的工具。
 
2.基于灰色關聯法的增值稅發票虛開行為研究
    在研究方法上,相比概率論研究“大樣本不確定性”、模糊理論研究的“認知不確定性”,灰色理論以“少數不確定性”為核心,能夠滿足增值稅發票虛開過程中的“不確定性、動態性”的特征。因此,本文選用灰色關聯法對各指標與虛開的關聯程度。按照灰理論教程,灰色關聯度的計算共分五步完成,分別是確定分析數列、對變量進行無量綱化處理、通過公司計算關聯系數、通過關聯系數計算關聯度以及按照關聯度對選取的指標進行相應的排序。
計算過程分別如下:
第一步:確定分析數列
    確定能夠表征系統行為特征的數據序列為參考數列,確定影響系統行為的數據序列為比較數列。
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    第二步:變量的無量綱化處理
    由于系統中各因素列中的數據可能因量綱不同,因此需要對數據進行無量綱化處理,本文采用均值化方法進行無量綱化處理,其公式為:
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    第三步:求差異信息
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    第四步:計算關聯系數
    關聯度分析的目標是分析系統中各因素關聯程度,計算關聯度需先計算關聯系數,其計算公式為:
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    第五步:計算關聯度(貢獻值)
    因為關聯系數是比較數列與參考數列在各個時刻的關聯程度值,所以它的數不止一個,而信息過于分散不便于進行整體性比較。因此有必要將各個時刻的關聯系數集中為一個值,即求其平均值,作為比較數列與參考數列間關聯程度的數量表示,關聯度計算公式如下:
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    基于上述公式計算增值稅發票虛開行為指標的關聯系數并排序見下表。
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    根據表5的經驗認知評價結果與表6的灰色關聯法排序結果對比可以看出,以31個增值稅發票虛開行為位列前10名指標為基礎,二者的重合度指標達到了8個。考慮到專家打分法在適用范圍的局限性以及操作過程的復雜性,因此,適用灰色關聯法同樣具有較高的可信度,因此,本文基于灰色關聯法構建增值稅發票虛開行為的技術模型能夠滿足大數據技術識別的要求。
 
(二)納稅人增值稅發票虛開行為智能識別體系構建
    1.識別增值稅發票虛開技術模型的構建
    在構建的增值稅發票虛開行為業務模型特征基礎上,為使我們能夠使用人工智能模型和算法通過軟件技術實現自動化識別,我們從增值稅發票虛開指標性質、指標類別視角構建自動識別的技術模型。為此,
    (1)我們將增值稅發票虛開行為的31項指標分為基礎指標、狀態指標和過程指標。其中,基礎指標是指納稅人作為經營主體自成立起便具備相對穩定的屬性指標,如記賬方式、經營地址、投資人指標等;狀態指標是指企業在經營過程中處于某一經營階段所具備的特征,如有無倉庫、員工數量等;過程指標是指納稅人經營過程中所持續體現的特征指標,過程指標具有相對個性化的特點,如購銷商品數量、購銷商品區域等。
    (2)從指標角度來看,根據納稅人虛開行為特征描述,可按照指標屬性分為“是非型、閾值型、枚舉型以及混合型”。其中,是非型是指該指標含義具有“是和非”兩種相反的含義;閾值型是指該指標值達到閾值數量時能夠體現該指標特征;枚舉型是指有多個特征能夠表征該指標含義;混合型是指以上幾種形式的混合。
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    2.增值稅發票虛開識別模型的構建
    第一,增值稅發票虛開可疑性方程
    從上文研究可知,根據選定的增值稅虛開行為指標體系可以看出,增值稅虛開行為指標發生的頻率可分為相對穩定的常量和發生頻率較高的動量兩個部分,其中常量指標是指符合開具增值稅發票條件的納稅人均具有虛開的能力,大多體現為基礎指標部分,動量指標是指隨時伴隨納稅人經營行為發生的過程類指標部分。全部虛開行為的表現形式共同構成了增值稅發票虛開行為體系,不同的納稅人所處行業、規模、經營狀況等方面的不同,體現在不同指標上的虛開行為可能不盡相同,為能夠量化準確對每個納稅人虛開行為可能性的評價分數,本文根據指標行為描述的不同性質,采取不同的方法進行計算,其中,對于指標行為描述列表中的能夠量化的“是非型、閾值型、枚舉型”等指標行為進行賦值,在賦值方法上,為計算方便,對滿足虛開條件的是非型指標可賦值為“1”,否則賦值為“0”;對于枚舉型指標,還要考慮不同行為對該指標的權重,依據權重計算方法計算該指標的綜合得分;對于閾值型指標還要考慮相應的閾值級別或區間的因素,據此:
(1)是非型指標綜合得分:
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(2)枚舉型指標綜合得分:
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(3)閾值型指標綜合得分為:
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(4)混合型指標綜合得分為:
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綜上,可構建增值稅發票虛開可疑程度度量方程為:
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    需要說明的是,從指標類型上看,主要有數量區間指標、數量增長閾值指標、數量關系指標、布爾型指標等,在進行識別過程中,既要考慮多方因素,主要有:
(1)數量因素:對于數量因素,可以采取兩個方法,一個是將行業的分位值作為參照數量;二是設置閾值進行預警;
(2)頻次因素:對于頻次突增現象,可以采取數據異常識別的方法進行檢測。
(3)行為因素:比如突然停止報稅;
(4)區間因素:比如客戶數量沒有大的增長,但是發票數量和數額卻顯著提升。
    因此,指標變量相關性的設定既要考慮異常數據突增也要考慮數值總量累計因素。
第二,基于增值稅發票虛開行為智能識別防范措施
    基于增值稅發票虛開行為識別程度,本文對風險納稅人劃分出“高風險、較高風險、中風險、較低風險和低風險”五類等級,根據不同風險等級納稅人,采取不同的應對措施。對高風險納稅人,立即遠程鎖死其防偽稅控設備,采取先停票再約談核查,經約談或核查可以排除風險的重新供應發票;如約談或核查后仍無法排除風險的直接移交稽查處理,同時對符合條件的異常增值稅扣稅憑證錄入《抵扣憑證審核檢查管理信息系統》,并推送至異常憑證接受方所在地稅務機關進行處理。對較高風險納稅人,移交納稅評估處理,經評估仍無法排除風險的,視情況移交稽查處理,或者對其實施輔導期管理,限定最高開票限額,限量按次供應發票,增量發票時按照上一次已領購并開具的增值稅發票銷售額的3%預繳增值稅。對中風險納稅人,要及時開展約談或實地核查,并提高日常輔導與巡查頻次。對較低風險納稅人,要對公司所有相關人員開展專項政策宣傳輔導,加強日常數據分析,對指標出現異常的,開展實地核查,并根據核查情況采取相應措施。對低風險納稅人,要加強關注和定期數據分析。為減少部分應對措施對納稅人正常經營活動造成不利影響,要對有關措施作出具體細化和有關限定。
    例如:對高風險納稅人開展應對時,要明確停票、約談、核查、實施輔導期管理、評估、稽查的具體實施部門、實施期限以及有關要求。
 
四、關于加強發票虛開風險防范的政策建議
    構建基于虛開行為特征業務關系圖譜的防范體系有利于發票虛開問題的早發現、早應對、早處理。但發票虛開形式在不斷轉變,作案手段也更加專業化,僅僅依靠單項措施防范虛開還遠遠不夠,要徹底鏟除這一毒瘤,需要追蹤溯源,綜合施策,標本兼治。
    一是完善現有稅收制度。制度是問題產生的根源,鏟除問題根源要從完善制度入手。為減少涉農涉礦發票虛開問題發生,一是建立涉礦產品憑資源稅完稅憑證抵扣制度。開采環節稅負過高是造成涉礦行業增值稅發票虛開高發的重要原因,而涉礦開采環節很多屬于個人經營,銷售不開具發票,而又往往游離于稅務監管之外,使得購貨方為降低稅負購買發票虛抵進項稅。為杜絕此類問題發生,可以實行涉礦產品抵扣進項稅一并提供資源稅完稅憑證或交割單。為避免虛假資源稅完稅憑證出現,把資源稅完稅憑證或交割單與增值稅專用發票綁定,并實現開采環節、批發環節與生產環節信息及時共享。二是建立農產品收購進項稅額“孰低”抵扣制度。為加強農產品增值稅進項稅額抵扣管理,減少農產品收購發票虛開問題,自2012年7月1日起在全國推行增值稅一般納稅人購進農產品增值稅進項稅額,實施核定扣除辦法。為保證核定扣除辦法順利推行,各地在核定扣除率標準執行上過于寬松,導致大部分企業可以抵扣進項稅額超過實際應抵扣進項稅額的問題,也造成了大量稅收流失。為此,建議由省一級稅務機關每年根據全省范圍內行業平均值發布一次核定扣除率,企業按照核定扣除率計算抵扣稅額與憑農產品收購發票計算抵扣稅額“孰低”原則抵扣進項稅。
    二是建立健全防范機制。健全的機制能夠最大程度減少違法犯罪生存空間。治理發票虛開問題,一是健全部門協作機制。設立專門機構專業崗位,建立稅務機關之間、稅警之間聯動協作、分工負責的長效機制,做好業務之間有效銜接,堅持防虛工作優先安排。二是納入績效考核體系。將防范發票虛開工作納入當前績效考核工作之中,通過配套的獎懲激勵機制,增強人員工作主動性和工作責任心。
    三是鏟除違法犯罪源頭。發票虛開問題之所以屢禁不止,是因為打擊力度不夠,不夠徹底,沒有形成震懾力,沒有鏟除違法源頭。為此,一是形成強有力震懾。嚴厲打擊虛開虛抵不法行為,加大處罰力度,建立稅收違法黑名單制度,提高違法失信成本,不給違法分子留有任何可乘之機和立足之地。通過新聞媒體、社會公告等及時曝光查處的重大案件,定期選取典型案例開展常態化宣傳,以案說法,以儆效尤。二是鏟除違法犯罪源頭。虛開必然伴隨著虛抵,虛抵必源于虛開,兩者相融相生、共生共滅。加大買方市場打擊力度,提升買方潛在風險成本,徹底消滅虛開發票源頭的“買方”市場。同時,加強賣方市場整治,對公開叫賣兜售發票行為開展定期整治,發現一起,打擊一起。對虛開違法行為,要嚴查上下游及相關聯企業,層層追訴到源頭,打掉整個虛開鏈。對團伙作案,深挖幕后老板,掃惡務必除盡,防止跨地區流竄作案。
    四是加快現代信息技術運用。信息技術具有數據回溯、邏輯判斷和實時處理能力,是信息管稅的最得力助手。為此要加快現代信息技術運用,一是技術指標要緊跟形勢發展需要。隨著社會形勢的不斷發展,虛開行為特征也將不斷發生變化,為提升風險識別的精準性,需要對相關指標及時予以調整修正。二是技術手段要緊跟技術發展趨勢。例如,作為當前熱門話題的區塊鏈是一種共享的分布式數據庫技術,具有去中心化、安全信任機制和不可篡改性等多方面優勢。為此,可以結合稅務工作實際,對涉農涉礦等虛開高發行業,利用區塊鏈技術,將其付款、開票、發貨納入監控管理,形成有效證據鏈。
    五是加強趨勢研判分析。當前的虛開犯罪大都屬于高智商團伙性作案,不法分子往往趨利避害,一個漏洞被堵住,他們會想方設法尋找另一個突破口。近些年,電商行業發展迅猛,其面對的大都是終端消費者,網上購物大都不需要發票,而很多大的品牌電商企業并不是憑票納稅,這將有可能使電商行業成為下一個虛開風口。這就需要稅務機關提前做好形勢研判,及時發現新問題新動向,消除潛在的風險隱患。同時,作為電商企業,要加強發票使用與管理,不給不法分子以可乘之機。隨著增值稅發票虛開防控手段增強和打擊力度加大,增值稅普通發票虛開也有抬頭之勢,稅務機關有必要加強這方面研究,提前做好防控。
 
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一、引言
以前一位同事曾說過:“納稅多的會計不是好會計”,我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業的會計都不是好會計,肯定不是。在我國經濟市場化程度日益提高,倡導誠信納稅的今天,納稅數據已成為了衡量企業經濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來,又不無道理,同一筆業務,在遵守《稅法》、《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定下,少納稅的會計肯定更優秀,該納的稅一分不少,不該納的稅一分不繳。
在會計實務、納稅申報中,增值稅是一個較難的稅種,加上增值稅的相關法律、法規、規章較多,所以很容易出現錯繳的現象。本文在學習相關法律、法規、規章的基礎上,對極易出錯的業務及會計實務進行分析。
二、法律、法規、規章引述與實務處理
(一)聯營兼營要分賬,優惠政策能享到
國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出,“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目,應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額,未單獨核算銷售額的,不得免稅、減稅。”
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出,“納稅人兼營非應稅勞務的,應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”
現代企業大都從事跨行業經營,不僅涉及增值稅,還涉及營業稅。即便從事單一行業經營,也可能涉及多種不同稅率的產品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負,企業必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求,進行分開核算,將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算,還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣,國家的免稅、減稅政策企業才能享受。為了更好地比較,現舉例說明:
[例1]A軍工企業(一般納稅人,無特別說明,以下企業都是一般納稅人),生產軍工產品也生產民用產品,2006年10月份銷售收入為600萬元,購入原材料300萬元,進項稅額為51萬元,無上期留抵稅額。
方法1:銷售額分別核算,軍工產品占60%、民用產品占40%,無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。
本期應納增值稅額=600×40%×17%-(51-51×60%)=20.4萬元
方法2:銷售額未分別核算。
本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元
通過比較可以很清楚地知道,分別核算比未分別核算少繳29.6萬元(51-20.4)增值稅。
(二)易貨貿易開發票,視同銷售照開票
國稅發[1993]150號《國家稅務總局關于印發〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》第三條明確指出,“除本規定第四條所列情形外,一般納稅人銷售貨物(包括視同銷售貨物在內)、應稅勞務,根據增值稅細則規定的應當征收增值稅的非應稅勞務(以下簡稱銷售應稅項目),必須向購買方開具專用發票。”
按照稅法的規定,企業的易貨貿易、視同銷售行為都必須開具專用發票,但有些企業卻反其道而行之,殊不知,這樣不僅沒有少繳稅,還要多繳稅。現舉例說明:
[例2]甲企業與乙企業進行非貨幣性交易,甲企業將50萬元的原材料換取乙企業50萬元的庫存商品。(假設原材料和庫存商品的市場價均為50萬元)
方法1:甲企業與乙企業采用協議的方式進行交易,不開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品58.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料58.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
方法2:甲企業與乙企業按正常的銷售、購貨進行處理,開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
通過分析可以看出,不開具專用發票比開具專用發票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發的增值稅專用發票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發票抵扣聯,其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務,不管開不開專用發票,都要計提銷項稅額。如果企業不計提銷項稅額,那就是偷稅。
視同銷售,不管是投資還是捐贈,只要對方是增值稅一般納稅人,就應該向其開具增值稅專用發票,雖然我們沒有少納稅,但對方可以抵扣進項稅額。
(三)分期收款多張票,折扣銷售一張票
稅法規定,采用分期收款方式銷售貨物,納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中,合同收款日期一般以專用發票開具日為起算日,如開票后90天付款。所以絕大多數企業都在銷售時就開具專用發票,將專用發票送交購買方,從而開始計算到期日。出現這種現象,有稅收法規脫離實際的原因,也有業務人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義:1、分期確認收入,2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道,但對第一層含義不是很清楚。所以會出現在銷售時就開具專用發票的現象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規定,對已開具專用發票的銷售貨物,要及時足額計入當期銷售額計稅,凡開具了專用發票,其銷售額未按規定計入銷售賬戶核算的,一律按偷稅論處。為進行比較,現舉例說明:
[例3]A公司為了擴大市場份額,采用分期收款的方式銷售,2006年3月發出商品250萬元(市場價:300萬元)。(不考慮進項稅額)
方法1:發出商品時即開具全額專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:應收賬款351萬元,貸:主營業務收入300萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)51萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元
方法2:分三期(三個月)等額開具專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:分期收款發出商品250萬元,貸:庫存商品250萬元;借:應收賬款117萬元,貸:主營業務收入100萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)17萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元
通過比較可以看出,雖然稅收總體上是一樣的,但采用分期開具專用發票可以起到遞延納稅的好處,這對于一個資金周轉困難的企業來說是不幸中的萬幸。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅,如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。”
大多數企業折扣銷售都是按折扣以后的價格開票,一般很少在發票上注明折扣額,將折扣額另開發票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。
(四)代墊運費只掛賬,包裝押金另掛賬
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出,“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中,(1)承運者的運費發票開具給購貨方的;(2)納稅人將該項發票轉交給購貨方的。”
稅法明確規定,代墊運費不包括在價外費用中,而有的企業卻偏偏要將其納入銷售額,作為貨款的一部分。這主要由于業務人員的不規范操作,將代墊的運費作為自家的運費進行報銷,然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便,但是卻增加了稅負。現舉例說明:
[例4]A企業銷售甲產品給B企業,銷售額(含稅)為1170萬元,并代B企業支付承運人C的運費30萬元。
方法1:由承運人C向A企業開具運輸發票,A企業將運費并入銷售額中。
A企業賬務處理:借:營業費用21.9萬元,應交稅金-應交增值稅(進項稅額)2.1萬元,貸:銀行存款30萬元;借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1025.641萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)174.359萬元
A企業該交易應納增值稅額=(1170+30)÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元
方法2:由承運人C向B企業直接開具運輸發票,A企業代墊。
A企業賬務處理:借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1000萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)170萬元,銀行存款30萬元
A企業該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元
通過比較會發現,將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元(172.259-170)增值稅。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,單獨記賬核算的,不并入銷售額征稅;但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。”
在現實操作中,有很多企業將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額,當然,這樣操作比較簡單,但是卻享受不到稅收的優惠。要降低稅負,必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬。現舉例說明:
[例5]甲公司為加強包裝物管理,對出租出借包裝物收取部分押金,本月銷售產品600萬元,收取包裝物押金10萬元。
方法1:甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算,而是并入銷售額。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入608.547萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)103.453萬元
該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元
方法2:甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入600萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)102萬元,其他應付款10萬元
該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元
通過比較可以看出,單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元(103.453-102)。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額,否則就算偷稅。稅法還規定,從1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。
(五)小小規模開稅票,進項轉出見稅票
稅法規定,增值稅小規模納稅人不得領用專用發票。從而造成從小規模納稅人購買貨物不能計算進項稅額,這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規定,小規模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發票。為了降低增值稅稅負,一般納稅人向小規模納稅人購買貨物,一定要小規模納稅人提供代開的專用發票。一、引言
以前一位同事曾說過:“納稅多的會計不是好會計”,我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業的會計都不是好會計,肯定不是。在我國經濟市場化程度日益提高,倡導誠信納稅的今天,納稅數據已成為了衡量企業經濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來,又不無道理,同一筆業務,在遵守《稅法》、《企業會計準則》和《企業會計制度》的規定下,少納稅的會計肯定更優秀,該納的稅一分不少,不該納的稅一分不繳。
在會計實務、納稅申報中,增值稅是一個較難的稅種,加上增值稅的相關法律、法規、規章較多,所以很容易出現錯繳的現象。本文在學習相關法律、法規、規章的基礎上,對極易出錯的業務及會計實務進行分析。
二、法律、法規、規章引述與實務處理
(一)聯營兼營要分賬,優惠政策能享到
國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出,“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目,應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額,未單獨核算銷售額的,不得免稅、減稅。”
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出,“納稅人兼營非應稅勞務的,應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”
現代企業大都從事跨行業經營,不僅涉及增值稅,還涉及營業稅。即便從事單一行業經營,也可能涉及多種不同稅率的產品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負,企業必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求,進行分開核算,將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算,還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣,國家的免稅、減稅政策企業才能享受。為了更好地比較,現舉例說明:
[例1]A軍工企業(一般納稅人,無特別說明,以下企業都是一般納稅人),生產軍工產品也生產民用產品,2006年10月份銷售收入為600萬元,購入原材料300萬元,進項稅額為51萬元,無上期留抵稅額。
方法1:銷售額分別核算,軍工產品占60%、民用產品占40%,無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。
本期應納增值稅額=600×40%×17%-(51-51×60%)=20.4萬元
方法2:銷售額未分別核算。
本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元
通過比較可以很清楚地知道,分別核算比未分別核算少繳29.6萬元(51-20.4)增值稅。
(二)易貨貿易開發票,視同銷售照開票
國稅發[1993]150號《國家稅務總局關于印發〈增值稅專用發票使用規定〉的通知》第三條明確指出,“除本規定第四條所列情形外,一般納稅人銷售貨物(包括視同銷售貨物在內)、應稅勞務,根據增值稅細則規定的應當征收增值稅的非應稅勞務(以下簡稱銷售應稅項目),必須向購買方開具專用發票。”
按照稅法的規定,企業的易貨貿易、視同銷售行為都必須開具專用發票,但有些企業卻反其道而行之,殊不知,這樣不僅沒有少繳稅,還要多繳稅。現舉例說明:
[例2]甲企業與乙企業進行非貨幣性交易,甲企業將50萬元的原材料換取乙企業50萬元的庫存商品。(假設原材料和庫存商品的市場價均為50萬元)
方法1:甲企業與乙企業采用協議的方式進行交易,不開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品58.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料58.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5萬元。
方法2:甲企業與乙企業按正常的銷售、購貨進行處理,開具專用發票。
甲企業賬務處理:借:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
甲企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
乙企業賬務處理:借:原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅(進項稅額)8.5萬元,貸:庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)8.5萬元
乙企業該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
通過分析可以看出,不開具專用發票比開具專用發票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發的增值稅專用發票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發票抵扣聯,其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務,不管開不開專用發票,都要計提銷項稅額。如果企業不計提銷項稅額,那就是偷稅。
視同銷售,不管是投資還是捐贈,只要對方是增值稅一般納稅人,就應該向其開具增值稅專用發票,雖然我們沒有少納稅,但對方可以抵扣進項稅額。
(三)分期收款多張票,折扣銷售一張票
稅法規定,采用分期收款方式銷售貨物,納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中,合同收款日期一般以專用發票開具日為起算日,如開票后90天付款。所以絕大多數企業都在銷售時就開具專用發票,將專用發票送交購買方,從而開始計算到期日。出現這種現象,有稅收法規脫離實際的原因,也有業務人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義:1、分期確認收入,2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道,但對第一層含義不是很清楚。所以會出現在銷售時就開具專用發票的現象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規定,對已開具專用發票的銷售貨物,要及時足額計入當期銷售額計稅,凡開具了專用發票,其銷售額未按規定計入銷售賬戶核算的,一律按偷稅論處。為進行比較,現舉例說明:
[例3]A公司為了擴大市場份額,采用分期收款的方式銷售,2006年3月發出商品250萬元(市場價:300萬元)。(不考慮進項稅額)
方法1:發出商品時即開具全額專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:應收賬款351萬元,貸:主營業務收入300萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)51萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元
方法2:分三期(三個月)等額開具專用發票。
2006年3月份賬務處理:借:分期收款發出商品250萬元,貸:庫存商品250萬元;借:應收賬款117萬元,貸:主營業務收入100萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)17萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元
通過比較可以看出,雖然稅收總體上是一樣的,但采用分期開具專用發票可以起到遞延納稅的好處,這對于一個資金周轉困難的企業來說是不幸中的萬幸。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的,可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅,如果將折扣額另開發票,不論其在財務上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。”
大多數企業折扣銷售都是按折扣以后的價格開票,一般很少在發票上注明折扣額,將折扣額另開發票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。
(四)代墊運費只掛賬,包裝押金另掛賬
(93)財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出,“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中,(1)承運者的運費發票開具給購貨方的;(2)納稅人將該項發票轉交給購貨方的。”
稅法明確規定,代墊運費不包括在價外費用中,而有的企業卻偏偏要將其納入銷售額,作為貨款的一部分。這主要由于業務人員的不規范操作,將代墊的運費作為自家的運費進行報銷,然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便,但是卻增加了稅負。現舉例說明:
[例4]A企業銷售甲產品給B企業,銷售額(含稅)為1170萬元,并代B企業支付承運人C的運費30萬元。
方法1:由承運人C向A企業開具運輸發票,A企業將運費并入銷售額中。
A企業賬務處理:借:營業費用21.9萬元,應交稅金-應交增值稅(進項稅額)2.1萬元,貸:銀行存款30萬元;借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1025.641萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)174.359萬元
A企業該交易應納增值稅額=(1170+30)÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元
方法2:由承運人C向B企業直接開具運輸發票,A企業代墊。
A企業賬務處理:借:應收賬款1200萬元,貸:主營業務收入1000萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)170萬元,銀行存款30萬元
A企業該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元
通過比較會發現,將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元(172.259-170)增值稅。
國稅發[1993]154號《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干問題的規定〉的通知》明確指出,“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,單獨記賬核算的,不并入銷售額征稅;但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。”
在現實操作中,有很多企業將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額,當然,這樣操作比較簡單,但是卻享受不到稅收的優惠。要降低稅負,必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬。現舉例說明:
[例5]甲公司為加強包裝物管理,對出租出借包裝物收取部分押金,本月銷售產品600萬元,收取包裝物押金10萬元。
方法1:甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算,而是并入銷售額。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入608.547萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)103.453萬元
該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元
方法2:甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。
賬務處理:借:銀行存款712萬元,貸:主營業務收入600萬元,應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)102萬元,其他應付款10萬元
該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元
通過比較可以看出,單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元(103.453-102)。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金,應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額,否則就算偷稅。稅法還規定,從1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。
(五)小小規模開稅票,進項轉出見稅票
稅法規定,增值稅小規模納稅人不得領用專用發票。從而造成從小規模納稅人購買貨物不能計算進項稅額,這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規定,小規模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發票。為了降低增值稅稅負,一般納稅人向小規模納稅人購買貨物,一定要小規模納稅人提供代開的專用發票。
總的來說,中小企業增值稅納稅籌劃方法還是很簡單的,如果你想做好企業稅收籌劃工作,那么希望上面的中小企業增值稅納稅籌劃方法信息可以對你有幫助,不論是在學習還是工作上帶給你更多的便利。
 
五、房地產企業增值稅納稅籌劃思路探究
1. 引言
 
房地產企業作為資金密集型企業,擁有資源占用多、環節多、周期長、范圍廣等特點,其資金需求量要明顯高于其他行業和企業。任何一個環節的失誤帶來的財務危機都有可能會給企業和購房者造成巨大損失,比如爛尾樓一般就是由于資金鏈斷裂造成的。因此,通過合理的稅收籌劃減輕企業資金支付壓力,尤其增值稅近年來成為房地產業又一大稅種,在其稅收籌劃中必不可少。
 
2. 房地產企業增值稅籌劃的原則與目標
 
2.1. 房地產企業增值稅籌劃的現狀
 
從納稅籌劃在我國興起至今,學術界始終主張房地產企業納稅籌劃應遵循可創造經濟利益但不違背稅收法律政策的基本原則,嚴格恪守專人專職專部門從事納稅籌劃方案研究、制定和落實的專業化技術思想,結合企業經營內容結構和購銷業務流程,由其財務或內設稅收管理部門牽頭,要求采購和經營等各部門積極協同配合落實,確保納稅籌劃方案設計科學,落實到位 [1] 。但一些房地產企業吝惜財會投資,輕視納稅籌劃技術應用效果,造成其財會隊伍中缺乏能夠基于單位財務數據開展納稅籌劃的綜合素質較強的高層次人才。還存在個別房地產公司負責人仰仗同稅務領導干部的特殊社會關系維護而不聽取財會人員開展納稅籌劃建議的現象,企業自身缺乏自查化解能力,又不肯外聘專家學者咨詢和培訓輔導,致使單位隱藏許多納稅風險。
 
隨著金稅三期工程全面實施,稅收征管全面規范,“陽光稅收”下的可操作空間不復存在。房地產企業作為國民經濟領域的“納稅大戶”,巨大的稅款支付壓力嚴重,無時無刻不在沖擊著密集的資金周轉,迫使其積極開展納稅籌劃。但從目前情況看,全國房地產企業財務人員從技術層面全面、系統和深入地開展納稅籌劃的成功案例較少,大多仍停留在傳統的稅務交際攻關和賬面調整收支等層面。事實上,缺乏財稅專業基礎和稅務審計檢查技術支撐的納稅籌劃,很容易踩踏惡意避稅甚至偷稅的“紅線”。一旦稅務檢查發現,輕則進行調整補稅,重則遭受稅務處罰。現實中,因納稅籌劃失當或錯誤而承擔不應有經濟損失的失敗案例不勝枚舉。
 
2.2. 房地產企業增值稅籌劃目標
 
增值稅籌劃需以依法合理納稅、降低納稅風險為基礎目標,以保障所有物資設備采購均可獲得進項稅額抵扣來降低企業增值稅負、合理安排銷售業務發生時點和延遲開具發票以及采購可能用于非稅項目的特種物資先抵扣后轉出等實現遞延納稅、采取電子辦稅和電子發票等降低納稅成本等為具體目標。
 
3. 房地產企業增值稅籌劃具體思路
 
3.1. 進項稅額的籌劃
 
3.1.1. 強化采購發票審核管理
 
房地產公司是以房地產開發經營業務為主,涉及的業務量大且范圍廣,其合作上游單位不乏一些不能或不能及時開具增值稅專用發票的小企業,后期索取發票也十分困難,導致企業面臨當期無法按時抵扣部分進項稅的風險。另外企業自身經營過程中由內部員工提供的勞務也無法取得可抵扣的進項稅,種種原因導致企業可抵扣進項稅額少,需繳增值稅款數額大,耗用企業周轉資金,降低企業經營能力。為突破納稅困境,房地產企業需加強內部發票管理和外部資質審核。同時,利用稅負轉嫁原理努力降低采購價格,將稅負轉嫁給上游原料供應商 [2] 。物資采購環節盡可能選擇信譽好、經營規模大、能按時開具增值稅專用發票(以下簡稱“增值稅專票”)的建材供應商合作,并要求供應方承擔裝運費;在貨款結算中,盡量采取賒購、分期付款采購等結算方式,減輕資金周轉壓力,嚴格按照合同約定支付工程進度款并與采購部門溝通好最大限度延遲采購。
 
對于承諾開具專票的上游企業應當在合同擬定中添加對方未按時開具專票的違約賠償,保證公司合法權益。對于已經取得的增值稅專票,需要第一時間查驗其合規性、合法性,避免公司面臨發票不合規導致日后無法抵扣的風險。提高發票管理人員專業素養,減少發票報廢毀損情況。
 
3.1.2. 靈活選擇采購合作方
 
房地產公司在物料采購時除考慮原材料價格以外還要區分對方公司是否是一般納稅人,以便確定可以獲得進項稅額抵扣資格的法定憑證,即增值稅專票。除非不能提供專票的小規模納稅人,給予的供貨價格明顯低于一般納稅人抵扣進項稅后的價格,才可以放棄選擇一般納稅人。也就是說,房地產公司向不能開具也不能代開增值稅專票的小規模納稅人采購同質量物料支付價格,應低于向一般納稅人采購支付價格與可抵扣進項稅額的差,才能做到支付節約,有利可圖;如果兩者相等,則稅負均衡 [3] 。下面通過公式分別計算小規模納稅人和一般納稅人作為供應商時的稅費總額和稅后凈利潤,尋找二者的納稅平衡點,找出何時可選擇小規模納稅人作為供應商,能夠補償因未取得增值稅專票而多支出的增值稅款。
 
設某房產公司建造一商品房項目,其向小規模納稅人供應商采購物資需支付價格W1,向一般納稅人供應商采購需支付價格W2,且W1 < W2;預計銷售收入A,稅費總額分別為T1、T2。
 
1) 小規模納稅人作為供應商
 
應繳增值稅應繳增值稅=A×10%=0.1A
 
 
應繳納所得稅應繳納所得稅=(A−W1−0.01A)×25%=0.2475A−0.25W1
稅后凈利潤稅后凈利潤=(A−W1−0.01A)×(1−25%)=0.7425A−0.75W1
T1=0.1A−+0.01A+0.2475A−0.25W1=0.3575A−0.25W1
2) 一般納稅人作為供應商
 
應繳增值稅應繳增值稅=A×10%−W2×16%=0.1A−0.16W2
應納城建稅和教育費附加應納城建稅和教育費附加=(0.1A−0.16W2)×(7%+3%)=0.01A−0.016W2
應繳納所得稅應繳納所得稅=[A−W2−(0.01A−0.016W2)]×25%=0.2475A−0.246W2
稅后凈利潤稅后凈利潤=[A−W2−(0.01A−0.016W2)]×(1−25%)=0.7425A−0.738W2
T2=0.1A−0.16W2+0.01A−0.016W2+0.2475A−0.246W2    =0.3575A−0.422W2
3) 稅負影響下物資采購價格平衡點
 
假設T2=T1,則  0.3575A−0.25W1=0.3575A−0.422W2 ,解得:W1 = 1.688W2或W2 = 0.5924W1。可見,  W1≠W2 。也就是說,在不同稅負的作用下,兩種納稅人身份的采購支付價格不會也不可能均等。實踐中,企業要靈活選擇采購合作方,充分考慮增值稅及其附加、企業所得稅等稅費總額對價格的影響,在  W2≤0.5924W1 條件下,小規模納稅人供應價格比一般納稅人低59.24%,兩者稅費支付相當,企業才可考慮選小規模納稅人作為供應商;反之,在  W1≥1.688W2 條件下,向小規模納稅人詢價信息為W1,向一般納稅人采購價格至多高出1.688倍或168.8%,兩者稅費支付相當,如果低于這個平衡點界值,選擇向一般納稅人采購將更劃算。
 
3.1.3. 勞務用工費抵扣的籌劃
 
依照財稅[2016] 36號文件規定,房地產開發區業和施工單位向雇工支付的工資費用不得計算抵扣進項稅額依據 [4] 。但通過勞服公司招募工人并對勞服公司統一結算并取得增值稅專票的,可憑專票注明稅額予以抵扣。據此,建議企業集中向勞務公司雇傭工人,或在用工結束后付出低于可扣除進項稅金額的價款給勞務公司由其代為開具勞務用工費的增值稅專票。勞務公司對于增值稅一般納稅人6%,和小規模納稅人勞務費發票稅率分別是6%和3%。這樣,既可以使雇工費用支付能夠符合進項稅額抵扣條件,依法依規獲得抵扣;同時,還能夠減輕零散雇工帶來的延時誤工和崗位素養不一致等風險。
 
3.2. 進項稅額轉出的籌劃
 
根據《增值稅暫行條例》第十條:一般納稅人購進貨物專門用于非增值稅應稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費的,其進項稅額不得抵扣,而是直接計入工程的成本或其他科目。房產公司購進的用于自建項目建筑安裝材料,并不能保證實際用料和預估料完全匹配,常出現余料情況。對于這部分原材料日后可以用作其他經營性建筑安裝項目或出售,并可做進項稅抵扣處理從而降低當期增值稅額。然而,有些自建項目從購料到完成項目用時已超過進項稅額360天的認證期導致無法做抵扣處理。為了避免余料無法抵扣銷項稅給企業帶來的損失,企業可在購進物料準備用于增值稅非應稅項目時,首先進行認證予以抵扣并核算進項稅額,實際將物料用于增值稅非應稅項目時再做進項稅額轉出處理。
 
例如:永嘉房產公司于2016年8月購進一批板材,價款700萬元(不含稅),準備于當月開始建造一個倉庫。此倉庫于2017年3月竣工結算時,仍有200萬元(不含稅)的板材未使用,并準備投入到當月某商品房建筑工程中。因構建自用倉庫不屬于應稅項目,所以消耗外購板材不能抵扣進項稅額。這樣,該公司外購自用板材500萬元所包含的進項稅額可有兩種會計處理辦法:
 
1) 直接計入倉庫施工項目的工程成本
 
借:在建工程 5,000,000.00
 
貸:銀行存款等 5,000,000.00
 
這樣,可抵扣的進項稅額為0。
 
2) 先抵扣后轉出
 
即取得增值稅專用發票列明的板材進項稅額,當月全部認證抵扣增值稅額,待實際改變用途時再轉出該進項稅額。則購入板材當期可抵扣進項稅 = 700/(1 + 16%) × 16% = 96.55萬元,會計作
 
借:原材料——板材 6,034,500.00
 
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 965,500.00
 
貸:銀行存款等 7,000,000.00
 
在倉庫施工期,陸續轉出進項稅 = 500/(1 + 16%) × 16% = 68.97 (萬元)
 
借:在建工程 689,700.00
 
貸:應交稅費——應交進項稅(進項轉出) 689,700.00
 
從中看出,雖然永嘉房地產公司自建倉庫的外購板材最終并沒有獲得扣除,但板材購進當期實際全部進項稅額96.55萬元均獲得了抵扣。這樣,公司就少支付稅款68.97萬元,從而為公司節約了資金消耗,等于財務為公司籌集了倉庫建設期內的68.97萬元資金,大大增強了公司資金周轉能力。
 
3.3. 銷項稅額的籌劃
 
根據簡易計算公式“應交增值稅 = 銷項稅額 − (進項稅額 − 進項稅額轉出)”,銷項稅從另一個角度決定應交增值稅額的大小。本著最大限度降低銷項稅的角度從以下幾方面給出建議:
 
3.3.1. 合理選擇銷售模式
 
房地產企業大多采用預售和現售兩種銷售模式,兩種模式在財稅處理上也不盡相同。預售購房是指購房者通過交付定金或預付款取得未來某指定期間獲得現房的一種交易,其實質是對購房合約的一種期貨買賣。優勢在于以預定優惠的方式吸引更多的潛在客戶,提高經營業績,同時為企業帶來一定資金流入,可緩解一定的籌資壓力。預售模式下,收到預售款當日即要辦理預售許可,按照3%預征率預繳增值稅。相比于現售房收到全款時發生增值稅納稅義務,預售方式提前了納稅義務發生時間,然而從貨幣時間價值角度考慮,增值稅前期少后期多是經濟的 [5] 。
 
因此,對于資金雄厚的企業,保證資金充足前提下綜合考慮預售房帶來的提前納稅義務、預售房優惠條款減少的資金流入后可提高現售房的比例,同時盡可能項目完工后實行分期收款,實現延期納稅的目的,獲取貨幣的時間價值;對于資金壓力大且融資困難的企業,建議盡可能選擇預售房銷售模式,作為另一種融資渠道。
 
3.3.2. 適當分解租金收入
 
房地產公司開發的產品中不乏有不直接對外出售,以租賃形式收取一定的租金和物業管理等費用的業務活動。
 
某地產公司用于出租的商業用房年獲取租金1500萬元(增值稅稅率10%),其中包含每年的物業費35萬元(增值稅稅率6%)、水費20萬元(增值稅稅率10%)、電費65萬元(增值稅稅率16%)。
 
分解前:
 
應繳增值稅萬元應繳增值稅=1500×10%−35×6%−20×10%−65×16%=135.5萬元 ;
 
應繳納城市維護建設稅和教育費附加萬元應繳納城市維護建設稅和教育費附加=135.5×(3%+7%)=13.55萬元
應繳房產稅萬元應繳房產稅=1500×12%=180萬元
應繳所得稅萬元應繳所得稅=(1500−20−65−13.55−180)×25%=305.36萬元
稅后凈利潤萬元稅后凈利潤=(1500−20−65−13.55−180)×(1−25%)=916.09萬元
假如對租賃業收入進行分解,單獨簽訂租賃合同和物業合同,同時由承租人承擔水電費用,此時合同約定租賃價款1380萬元(增值稅稅率10%),物業管理收入35萬元(增值稅稅率6%)。
 
分解后:
 
應繳增值稅萬元應繳增值稅=1380×10%+35×6%=140.1萬元
應繳納城市維護建設稅和教育費附加萬元應繳納城市維護建設稅和教育費附加=140.1×(3%+7%)=14.01萬元
應繳房產稅萬元應繳房產稅=1380×12%=165.6萬元
應繳所得稅萬元應繳所得稅=(1380+35−14.01−165.6)×25%=308.85萬元
稅后凈利潤萬元稅后凈利潤=(1380+35−14.01−165.6)×(1−25%)=926.54萬元
合理的拆分租金部分與其他部分能夠達到良好的節稅效果,其本質在于,房產稅是對于房屋租金進行課稅,能夠將水電等費用從整體中剝離出來看似減少了增值稅可抵扣金額,多繳納增值稅,實質上總稅負卻降低。
 
3.3.3. 買房送車銷售業務的籌劃
 
隨著地產業整體經營趨勢滑坡,產品銷售成為地產業攻堅戰中一個舉足輕重的環節,不少地產公司著手開展多樣化的銷售模式。“買房送車”的售房宣傳已然不是什么新鮮事物。然而業務達成后具體到會計處理上,合同擬定需要注意:
 
根據《增值稅暫行條例實施細則》,其中第四條規定“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為將視同銷售處理。然而就該筆“捆綁銷售”業務究竟是有償贈與還是無償贈與上,部分地區稅務機關與企業間存在爭議。對于類似交易,官方有類似解答。參照河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答(之七)其中第四條:“銀行在提供金融服務時,贈送給客戶的禮品不做視同銷售處理。其他企業同類行為照此辦理。”
 
因此購房者在進行“買房送車”購買行為時雖未直接支付汽車價款,但其成本已然包含于支付的總價款之中。然而實際生活中購買者需要汽車的《機動車銷售統一發票》才能上牌照,因此地產公司必須要提供給購房者購車發票。此時最好的處理是在合同擬定時將全部價款拆分成購房款與購車款,即將全部價款剔除購車款后金額作為合同中的購房款。這樣不僅減少與稅務局的爭議,也能保證車輛的正常上牌照 [6] 。
 
總之,房地產企業在增值稅上具有一定的籌劃空間,企業要通過合理的在事前對企業的進項稅業務、進項稅額轉出業務、以及銷項稅業務進行分別籌劃,為企業降低稅負同時提高效益,獲得更多經濟利益。
 
4. 結論
 
綜上,房地產企業開展納稅籌劃應注重財稅審各專業技術綜合運用。從征地及土地“六通一平”開發,到勘察設計和物料裝備采購,再到施工管理和驗收,最后到房地產銷售和租賃,每個環節都牽涉到稅收。不論是稅負較輕的印花稅、耕地占用稅、土地使用稅,再到稅額支付量較大的增值稅和企業所得稅等稅種,都不能掉以輕心。特別是作為第一大稅種的增值稅籌劃,務必從采購環節高度重視采購方式和增值稅專票控制,確保能夠最大限度地獲得進項稅額抵扣權益;同時,要認真研究制定科學的銷售方案,采取靈活多樣的銷售形式和渠道,設計理想的交易價格、交易方法和最恰當的結算方式,即使不能降低銷項稅額,也要力爭納稅義務發生時間盡可能晚一些發生,以實現遞延納稅。這樣,才能確保增值稅籌劃取得理想效果,消除增值稅繳納對企業資金支付過快過多的影響,保證經營資金周轉和防范資金鏈斷裂的財務風險。
 
 
    本文運用大數據建模與分析技術對虛開事件構建行為特征圖譜只是提供了一個研究思路,為避免在調查問卷環節由于稅務人員的經驗判斷受到各種主觀因素影響,致使獲取的數據客觀性不夠、風險識別結果不一定特別精確的問題,本文在設計調查問卷時,在案例選擇上主要選取多年來查處的虛開大案、要案提煉相關行為特征,在問卷對象方面也是選取工作經驗豐富、理論水平高的人員,以便于在一定程度彌補了主觀性之不足,因此,本文的研究過程和結果具有實際應用價值。在后續的研究、應用過程中,我們將進一步對樣本數據進行細化、量化,對納稅人行為特征逐項做分級處理,通過數據挖掘揭示變量之間隱藏的關系,以更為客觀的數據反映行為人的主觀特征,實現對發票虛開行為的自動識別。
    由于發票虛開問題由來已久,長期得不到根治,因此,本文在對如何運用現代信息技術防范發票虛開做重點論述之外,也分別從完善稅制等多個方面提出了相關政策建議,目的是打造全方位防范治理格局。發票虛開防范治理工作是一項系統性工程,需要全社會多部門共同參與,營造共同打擊虛開違法行為的輿論氛圍,才能徹底鏟除發票虛開滋生的土壤,讓不法分子無所遁形。同時,打擊發票虛開違法行為也是一項長期性任務,只有馳而不息、持之以恒,方能取得實質成效。
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